KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER (KKEG) YAZMAK VERGİSEL YÖNDEN TÜM SORUNLARI ÇÖZER, VERGİSEL RİSKLERİ KALDIRIR MI?

KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER (KKEG) YAZMAK VERGİSEL YÖNDEN TÜM SORUNLARI ÇÖZER, VERGİSEL RİSKLERİ KALDIRIR MI?

Güray ÖĞREDİK

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

MAZARS DENGE

Direktör

(Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2017 sayısında yayınlanmıştır.)

ÖZET

Bilindiği gibi ülkemiz muhasebe ve vergi uygulamalarında Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (KKEG) oldukça sık rastlanan kayıt ve işlemlerdendir. Devlet, vergi gelirlerinin aşındırılmasını önlemek amacıyla (vergisel kaygılar nedeniyle) vergiye tabi kazancın tespiti sırasında mükellefin yapmış olduğu bazı masraflar ile katlandığı maliyetlerin vergisel yönden indirimini kabul etmemektedir. Başta GVK’da olmak üzere KVK, KDV, MTV, Gider VK gibi pek çok kanunda KKEG olarak dikkate alınması gereken işlemler düzenlenmiştir. Diğer taraftan, mükellefler uygulamada karşılaştıkları bazı sorunlu hesapları kapamak ya da riskli, sorunlu, ticari faaliyet ile ilgisi olmayan işlemleri çeşitli nedenler ile kayıtlarına almak için KKEG yazma usulünü benimseyebilmektedirler. Buradaki algı, nasılsa KKEG yazıldığı için bu işlemlerin hiçbir şekilde eleştiril(e)meyeceği yönündedir. Oysa KKEG olarak kayıtlara alınan işlemler her ne kadar yıllık kazancın tespiti açısından eleştirilmese bile gelir vergisi stopajı, kurum stopajı ve KDV gibi hususlar yönünden elbette eleştiri konusu yapılabilir. Hatta Maliye Bakanlığı vergi beyanlarında KKEG’leri detaylandırmak suretiyle ayrıca beyan ettirmektedir. Dolayısıyla KKEG tutarı dikkat çekici seviyede yüksek olan bir şirketin KKEG niteliğindeki işlemleri de ayrıca inceleme konusu olabilecektir.

ANAHTAR KELİMELER

Kanunen kabul edilmeyen gider, KKEG, gider, vergi riski, KDV, ücret, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı,  ilişkili kişi, gelir stopajı, kurum stopajı

1. GİRİŞ

Tek düzen hesap planında, KKEG Hesabı diye bir hesap ismi veya kayıt yöntemi bulunmamaktadır. Mükelleflerin yaptıkları tüm giderler ticari anlamda giderdir ve aynen ilgili gider hesaplarına ve mali tablolara yansıtılmalıdır. Esas olan Ticari Kârdır. Vergi kanunlarında bazı giderler kanunen kabul edilmemiş ve bu nitelikteki giderlerin KKEG olarak Ticari Kâra ilavesi yönünde düzenlemeler yapılmıştır. Uygulamada KKEG’ler genellikle 689 No.lu hesapta muhasebeleştirilmektedir.  689 No.lu hesap Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabıdır. Bu hesaba yazılan giderler içerisinde KKEG bir gider olabileceği gibi, başka birçok hesap içerisinde de KKEG bir gider söz konusu olabilir. 

KKEG niteliğindeki masraf ve maliyetler vergi mevzuatımızda GVK, KVK, KDV, MTV, Gider VK başta olmak üzere çeşitli kanunlar içinde düzenlenmiştir. 5510 sayılı yasa gereği ödenmeyen sigorta primleri dahi KKEG mahiyetinde olup ancak fiilen ödendiği dönemde gider yazılabilir. Diğer taraftan bağış ve yardım mahiyetindeki ödemelerin de öncelikle KKEG olarak dikkate alınması; beyannamede yeterli kazanç olması ve ilgili mevzuatta bu bağış ve yardımların vergiye tabi kazançtan indirilmesine müsaade edilmesi halinde indirim olarak dikkate alınması icap etmektedir. Bu durumda, zarar beyan eden bir şirketin yaptığı tüm bağış ve yardımlar (bakanlar kuru tarafından muafiyet tanınan vakıflara, kamuya yararlı dernek statüsündeki derneklere ya da ilgili kanun maddelerinde sayılı kurumlara ödenmiş olsa bile) KKEG olma vasfından kurtulamayacaktır.

Yazımız açısından inceleme konusu olan KKEG’ler ilgili yasalarda açıkça belirtilmiş olan ve uygulamada mutat şekilde karşılaşılan işlemler değil, mükellefler tarafından uygulamada karşılaştıkları bazı özel durumları ya da sorunları pratik yoldan çözmek düşüncesiyle KKEG olarak muhasebeleştirdikleri maliyetler ve masraflardır. Örneğin: Uzun süredir tahsilat yapılmayan cari hesapların kapatılması, şirket ortağı ya da ilişki kişi adına sürekli yapılan ödemelerin muhasebeleştirilmesi, ticari faaliyet ile ilgisi olmayan masrafların kayıtlara alınması, ticari faaliyet ile ilgili olan ama belgelenemeyen fakat süreklilik arz eden bazı ödemeler, ücret mahiyetindeki bazı ödemelerin/masrafların bordroya alınmak yerine doğrudan KKEG yazılması, iş avansı ya da personel avansı hesaplarının harcama belgesi temin edilmeden ve/veya tahsilat yapılmadan kapatılması, stok sayım eksikliklerinin KDV boyutu ihmal edilerek doğrudan KKEG yazılması gibi işlemler örnek verilebilir. Elbette bu gibi örneklerin çoğaltılması mümkündür. Burada vurgulanacak husus, KKEG yazılan bir tutarın sadece yıllık kazanç beyanı açısından değil diğer vergiler (KDV, kurum stopajı, gelir stopajı, sorumlu sıfatıyla KDV gibi vergiler) açısından da analiz edilmesi gerekliliğidir.

2. UYGULAMADA KARŞILAŞILAN ÇEŞİTLİ ÖRNEKLER VE OLASI RİSKLER

2.1. Cari hesapların, avans hesaplarının KKEG yazılarak kapatılması

Uygulamada çoğu zaman düşük tutarlı bakiyeye sahip ve uzun süredir tahsil edilemeyen hesaplar KKEG yazılmak suretiyle kapatılabilmektedir. 10, 20, 50, 100 TL’lik bakiyeler açısından bu işlem eleştiri konusu olmaz diyebilsek bile, eğer kapamaya konu bakiye dikkat çekici seviyede yüksek ise (örneğin 10.000, 50.000, 100.000, 500.000 TL ve daha fazlası gibi) cari hesabı kapatılan alıcının, mükellef kurum ile ilişkili olup olmadığı incelenecektir. Eğer arada “ilişkili kişi” bağı saptanırsa bu durumda söz konusu KKEG yazma işlemi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı açısından eleştiri konusu yapılabilecektir.

Aynı şekilde ister şirket ortağı ya da yönetici olsun ister şirket çalışanı olsun, bu kişilere verilmiş avanslar varsa (195-İş Avansları, 196-Personel Avansları veya diğer ilgili hesaplar) ve bu avans bedelleri mevzuata uygun şekilde işle ilgili belgeler karşılığı ya da tahsilat yapılmadan doğrudan KKEG yazılmak suretiyle kapatılıyorsa; şirket ortakları için yapılan kayıtlar örtülü kazanç aktarımı olduğu, bordroya kayıtlı yönetici ve personel için yapılan kayıtlar ise ücret olması gerektiği iddiası ile eleştirilebilecektir. 

2.2. Şirket ortaklarının ya da yöneticilerinin şahsi harcamalarının KKEG şeklinde kayıtlara alınması

Ülkemizdeki şirketlerin sayısını dikkate almak suretiyle bu şirketlere oransal yönden bakacak olursak neredeyse tamamına yakını aile şirketidir diyebiliriz. Aile şirketlerinin vergisel yönden eleştiriye açık en tipik özellikleri ise şirket ortaklarının şirketin sahip olduğu kaynakları kendi şahsi varlıkları, kendi şahsi paralarıymış gibi kullanma alışkanlıkları, kullanma istekleridir. Normal şartlarda şirket ortağı adına yapılan her türlü ödemenin 131-Ortaklardan Alacaklar Hesabında izlenmesi ve bu hesapta tahsilat yapılmazsa emsal faiz oranı üzerinden faiz hesaplanması ve KDV eklenmek suretiyle ortağa fatura edilmesi gerekir.

Uygulamada şirket ortakları ya da yöneticileri adına yapılan şahsi harcamaların doğrudan KKEG olarak kayıtlara alınmasına sıklıkla rastlanmaktadır. Yine bir diğer görülen durum ise, şirket ortaklarının ya da yöneticilerinin şirket kredi kartı ile yaptıkları harcamalara dair evrakları şirkete ibraz etmemesi ve kredi kartı ekstrelerine istinaden yapılan ödemelerin KKEG olarak kayıtlara alınmasıdır. Bu ve buna benzer işlemlerin tamamı bir önceki maddede de açıklandığı gibi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri açısından eleştiri konusu olabilecektir.

2.3. Şirket personeli için yapılan bazı alımların ya da ödemelerin KKEG olarak kayıtlara alınması

GVK gereği, personele yapılan her türlü nakdi ve ayni ödemeler ile sağlanan tüm menfaatler (kanunda istisna olarak belirtilmemiş ise) ücrettir. Dolayısıyla ücret mahiyetindeki bir harcamanın doğrudan gider kaydedilmemesi ve varsa gider kaydına dayanak faturadaki KDV’nin indirim konusu yapılmaması gerekir. Söz konusu harcama KDV dahil net ücret olarak kabul edilmeli, bordroya alınmalı ve brütleştirilmek suretiyle gerekli yasal kesintilerin hesaplanması gerekmektedir.

Uygulamada kimi zaman mükellefler bordroya almanın yaratacağı iş yükünden kaçınmak ya da bordroya almanın yaratacağı vergi ve prim yükünden kaçınmak için bu ödemeleri doğrudan KKEG olarak kayıtlarına alabilmektedirler. Oysa KKEG yazmak buradaki vergisel problemleri çözmemektedir ve aynı zamanda bu harcamanın KKEG yazılması bu işlemin vergisel yönden hiçbir şekilde incelen(e)meyeceği anlamına gelmemektedir.

2.4. Ticari faaliyet ile ilgisi olmayan ödemelerin KKEG yazılması

Uygulamada KKEG hesapları içinde kimi zaman icra edilen işle ilgisi olmayan ancak süreklilik arz eden ve KKEG şeklinde kayıtlara alınan masraflar görülebilmektedir. Bu gibi işlemlerde ödeme yapılan yerin şirket ve şirket ortakları ya da yöneticileri ile ilişkili kişi olup olmadıkları bizce önem arz edecektir. Zira bahsettiğimiz kişiler tarafından şirket varlıklarının (nakitlerinin ve diğer varlıklarının), aynı kişi ya da kurumlara, iktisadi ve ticari yönden mantıklı ve kabul edilebilir bir gerekçe sunulmadan sürekli aktarılmak suretiyle aşındırılması da bizce örtülü kazanç aktarımı hükümleri kapsamında eleştiriye açık bir konudur. Hatta burada bedelsiz teslim edilen varlıklar (stok, demirbaş..v.b.) söz konusu ile KDV yönünden de eleştiri yapılacaktır.

2.5. Ticari faaliyet ile ilgisi olduğu halde KKEG yazılan ödemeler

Bazı mükellefler yaptıkları işler ile doğrudan ya da dolaylı ilgili olan bazı ödemelerini, ya gerekli belgeleri temin edemediği için ya da ödeme yapılan kişi ile süreklilik arz eden bir ilişki kurulduğundan ücretli-işveren ilişkisi kurulmaması için KKEG olarak muhasebeleştirilebilmektedirler. Örneğin: KKEG mahiyetindeki ödemelerin izlendiği hesapta her ay aynı kişiye aynı tutarda veya farklı tutarlarda ödeme yapılıyor olması bu yönden dikkat çekicidir. Burada ödeme yapan mükellef tarafından risk; ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi suretiyle gelir vergisi stopaj ve damga vergisi açısından cezalı tarhiyat yapılması ve ayrıca ilgili kişi bordroya alınmak ve SGK’ya sigortalı bildirimi yapılmadığı için 5510 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat kapsamında sigortasız eleman çalıştırılmasına bağlı cezalara maruz kalınması ve tabii ki geçmişe dönük cezalı prim tarhiyatı yapılmasıdır.

Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilememesi halinde bu durumda karşı tarafın süreklilik arz eden bir gelir elde etmesine bağlı olarak serbest meslek mükellefiyeti tesis ettirmemesi nedeniyle cezalı vergi tarhiyatına ve vergi cezalarına maruz kalması söz konusu olabilir.

2.6. Stok sayım eksikliklerinin KKEG yazılmasında KDV’nin unutulması

Belirli dönemlerde ya da yıl sonunda yapılan fiili stok sayımları sonucunda fiili envanter ile kaydi envanter arasındaki farklar çıkması halinde 197-Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları Hesabı kullanılmaktadır. Genel uygulama ise 197 hesabın daha sonra KKEG hesabına devredilerek kapatılması şeklinde olmaktadır. Oysa bu işlemde KDV açısından bir ihmal söz konusudur. 

Bilindiği gibi KDV Kanunu 30/d gereği zayi olan mallara ait KDV indirim konusu yapılamaz. Diğer taraftan aynı Kanunun 27/2 maddesine göre bir işlemin matrahı (haklı bir sebep açıklandığı sürece) emsal bedelden daha düşük olamaz ve 27/3 gereği emsal bedel VUK hükümlerine göre tespit edilir. VUK madde 267’de yer alan emsal bedel tayinindeki ikinci sıra açıklamasına göre “(Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.”

Bu hükümlere göre, sayım noksanı olarak kayıtlara alınan stokların emsal satış fiyatları biliniyorsa bu fiyat üzerinden, bilinmiyorsa maliyet bedellerine %10 ilave edilmek suretiyle bulunacak bedel üzerinden hesaplanacak KDV’nin ilgili dönem KDV beyannamesinde “ilave edilecek KDV” olarak beyan edilmesi gerekir.

2.7. Şüpheli alacakların KKEG yazılarak kapatılması

Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için VUK Madde 323’de yer verilen şartların sağlanması gerekmektedir. Diğer bir şart ise, bu alacağın takibi için gerekli tüm hukuki yolların zaman geçirilmeden yerine getirilmesi, bir diğer ifadeyle alacağın takip edilmesi gerekmektedir. Şüpheli alacak için karşılık ayrılmadığı ve sadece 128-Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabının kullanıldığı işlemlerde 128 hesabın istendiği zaman doğrudan KKEG yazılarak kapatılabileceği gibi bir algı bulunmaktadır. Burada da vergisel risk yukarıda 2.1 numaralı bölümde açıkladığımız şekilde oluşabilir.

Diğer taraftan, karşılık ayrılan ve 128 – 129 hesaplarda uzun süredir takip edilen alacaklar zaman zaman mükellefler tarafından mizan temizliği açıklaması ile karşılıklı kapatılabilmektedir. Bu mümkün değildir. Zira yukarıda da açıkladığımız gibi hukuki sürecin sonuna kadar takip edildiği, alacağı tahsil etmek için icra dahil her türlü yolun denendiği adli mercilerden alınacak belgeler ile ispatlanmalıdır. Eğer alacak değersiz alacak vasfına dönüşmüş ise tabii ki 128 – 129 hesaplar karşılıklı kapatılabilir. Ancak hukuki süreçler sonuna kadar takip edilmeden, sadece artık mizanda görmek istenilmemesi gerekçesi ile hesapların kapatılması isteniyorsa, öncelikle 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının 644-Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabına devredilmesi gerekir. Ardından 128-Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabının ise 120-Alıcılar ya da 127-Diğer Ticari Alacaklar Hesabına devredilmesi ve oradan ise (eğer ilişkili kişi/ilişkili şirket değil ise ve tahsilat zorluğuna ya da borçluya ulaşılmasına dair imkânsızlıklar hakkında belgeleme yapılabildiyse) bu hesabın KKEG şeklinde kapatılabilmesi ayrıca değerlendirme konusu yapılabilir.

2.8. KKEG olarak muhasebeleştirilen bir işleme ait diğer vergilerin durumu

KKEG niteliğine sahip olan bir işleme ait KDV’nin de indirim konusu yapılmaması gerekir. Zira KDV Kanunu 30/d gereği Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılamaz. Ayrıca aynı Kanunun 29/3 maddesine göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Diğer taraftan yine aynı Kanunun 58. Maddesinin mefhumu muhalifinden hareketle, indirim konusu yapılamayan bazı KDV’lerin gider veya maliyet olarak dikkate alınabilmesi mümkündür. Ancak burada KKEG yazılan işlemin içeriğinin çok iyi analiz edilmesi gerekmektedir. Örneğin: Geçmiş yıllar ile ilgili olarak gelen bir fatura bedeli dönemsellik gereği KKEG yazılırken bu faturadaki KDV, Kanunun 29/3 maddesi gereği indirim konusu yapılamaz. Aynı şekilde, işle ilgili olmadığı için KKEG yazılan bir işleme ait KDV’nin de KKEG yazılması gerektiği, KDV Madde 30/d’den hareketle KDV Madde 58’in mefhumu muhalifindeki anlam dayanak gösterilerek gider yazılmaması gerekir kanaatindeyiz.

Aynı şekilde, KKEG yazılan bir işlem, eğer GVK Madde 94 ya da KVK Madde 15 veya 30 kapsamında stopaja tabi ise, bu işlemin KKEG yazılıyor olması stopaj hesaplanması gerekliliğini ortadan kaldırmayacaktır ve hesaplanacak stopaj da işlemin ana unsuru gibi KKEG olarak muhasebeleştirilecektir düşüncesindeyiz. Diğer taraftan KKEG yazılan işlem sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerektiriyor ise elbette bu yükümlülük de ortadan kalkmayacak ve aksine sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV’nin indirimi söz konusu olmayabilecektir. Duruma ve olaya göre bu konunun analiz edilmesi gerekmektedir.

3. SONUÇ

Yukarıda uygulamada sıklıkla karşılaşılan olaylardan hareketle örnekleyerek açıklamaya çalıştığımız üzere, bir işlemin (harcamanın, masrafın, maliyetin) KKEG yazılması, o işlem ile ilgili her türlü problemin çözüldüğü ve artık ortada herhangi bir vergisel risk kalmadığı anlamına gelmeyebilir. Örneklerin arttırılması elbette mümkündür. Mükelleflerin ve denetçilerin KKEG olarak yazılan işlemleri çok iyi analiz etmeleri gerekmektedir. Mutat şekilde kayıtlara alınan klasik KKEG’ler (özel iletişim vergisi, cezalar, gecikme faizleri, indirilemeyecek KDV, binek otoların MTV’si, VUK’da yer almayan karşılıklar,…v.b.) dışında kayıtlara KKEG olarak alınan ve bilhassa yüksek tutarlı işlemlerin ve bu işlemler ile bağlantılı diğer işlemlerin incelenmesi gerekmektedir. Örneklerde yer verildiği üzere yıllık kazanç üzerinden verginin tespiti açısından söz konusu harcama, masraf veya maliyetleri KKEG yazmak çözüm olmakla birlikte, gelir veya kurum stopajı ile KDV yönünden vergisel riskler halen işlemin üzerinde kalmış olabilir. Diğer taraftan, emsali mükelleflere, sektör ortalamasına veya yıllık kazancına oranla çok fazla KKEG beyan eden mükelleflerin vergi incelemesine alınması ya da KKEG’lerin ayrıntısı hakkında detaylı ilave izahat talep edilmesi elbette olasıdır.