KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE DİĞER İNDİRİM SATIRININ KULLANIMI İLE BAZI İSTİSNA KAZANÇLARIN BEYANNAMEDE VE KÂR DAĞITIM TABLOSUNDA GÖSTERİMİ VE MUHASEBE KAYITLARI HAKKINDA ÖZELLİK ARZ EDEN KONULAR

KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE DİĞER İNDİRİM SATIRININ KULLANIMI İLE BAZI İSTİSNA KAZANÇLARIN BEYANNAMEDE VE KÂR DAĞITIM TABLOSUNDA GÖSTERİMİ VE MUHASEBE KAYITLARI HAKKINDA ÖZELLİK ARZ EDEN KONULAR

Güray ÖĞREDİK

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

MAZARS DENGE

Direktör

Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Nisan 2018 sayısında yayınlanmıştır

ÖZET

Kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler”, “Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” ile “İlaveler” bölümü özellik arz eden bölümlerdir. Burada yapılacak beyanlar ile bir anlamda şirketin elde ettiği ticari kazanç veya zarardan vergiye tabi kazanç ya da mali zarara ulaşılmaktadır. Söz konusu bölümler beyannamede ayrıntılı bir şekilde oluşturulmuş olup, bu istisnalardan bazılarında özellikli muhasebe kayıt usullerine dikkat edilmesi, istisna kazançların kâr dağıtım tablosunda gösterimine dikkat edilmesi gerekmektedir. Bazı indirimler ise ancak vergiye tabi kazanç olması halinde ilgili satıra yazılabilecek olup, zarar olması halinde faydalanılamayacaktır. Bazı indirimler ise kazanç yetersizliği halinde ertesi hesap dönemine devredebilecektir; bu durumda ise yine beyannamede devreden tutarlar için ilgili bölümlerin doldurulması gerekmektedir. “Diğer indirimler” satırı ise kimi zaman beyana konu hesap döneminin defter kayıtlarına çeşitli sebepler ile intikal ettirilemeyen ama söz konusu dönemle ilgili ve dolayısıyla beyannamede gider/indirim olarak dikkate alınması gereken bazı işlemler için kullanılabilmektedir. İlaveler bölümünün ise sadece kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) mahiyetinde masraflardan oluştuğu düşünülmemelidir. Daha doğrusu bu bölümde yer verilen tutarların hepsi GVK Madde 41, KVK Madde 11 veya diğer ilgili kanunlarda KKEG olarak tanımlanan veya dönemsellik gereği KKEG yazılması gereken masraflar olmayıp, tabi olunan özel mevzuat veya grup finansal raporlama talimatları gereği finansal raporlama standartları kapsamında kayıtlara alınan ve vergisel yönden ticari kazanca ilave edilmesi gereken tutarlar da olabilmektedir. Keza beyanname ekinde bu amaçla KKEG’lerin ayrıntıları hakkında bilgi verilmesi de istenmektedir. Tabii ki tüm bu hususlar ve işlemler hakkında Kurumlar Vergisi Beyannamesi Tam Tasdik Raporlarında da ayrıntılı açıklamalar yapılmalıdır.

ANAHTAR KELİMELER

Diğer indirim, zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler, kazanç bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler, kanunen kabul edilmeyen gider, kâr dağıtım tablosu, işletmede bırakılması ve tasarrufu zorunlu yasal fonlar, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı, sat geri kirala, finansal raporlama amaçlı karşılıklar, konusu kalmayan karşılıklar, karşılık iptali

1. GİRİŞ

Kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler”, “Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” ile “İlaveler” bölümü özellik arz eden bölümlerdir. Burada yapılacak beyanlar ile bir anlamda şirketin elde ticari kazanç veya zarardan vergiye tabi kazanç ya da mali zarara ulaşılmaktadır. Bu bölümde yer verilen tutarların muhasebe kayıtlarında tespitini mümkün kılacak bir kayıt yöntemi benimsenmesi şarttır.

Bazı istisna kazançların ilgili satırda nasıl gösterileceği, muhasebe kayıtlarının nasıl olacağı 1 Sıra No.lu KVK Genel Tebliğinde düzenlenmiştir. Diğer indirimler satırı ile ilaveler bölümü ise bilhassa dönemsel bazda birbirine bağlı muhasebe kayıtları olması sonucu kimi zaman bağlantılı şekilde kullanılabilmektedir.

Elbette söz konusu istisna, indirim ve ilavelerin sadece muhasebe kayıtlarının detaylı olması yeterli olmayıp, söz konusu kayıtlara dair ayrıntılı bir belgeleme de yapılmış olmalıdır. Zaten kurumlar vergisi beyannamesinde ve eki formlarda beyan edilen her tutar için ayrıntılı bir dosyalama yapılması zorunludur.

Yazımızda söz konusu bölümlerin doldurulması hakkında uygulamada sıklıkla karşılaşılan işlemler üzerinden açıklamalarımıza yer verilmiştir.

2. TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞ KAZANCI

KVK’nın 5/1-e maddesine göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.

1 Sıra No.lu KVK Genel Tebliğinde aşağıdaki düzenlemeler yer almaktadır:

“Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir.”

Örnek: (A) A.Ş., iki tam yıldan uzun süredir aktifinde kayıtlı olan iştirak hisselerini 2017 yılı içinde satmıştır. İştirak hisselerinin kayıtlı değeri 2.000.000 TL olup, satış bedeli 7.000.000 TL’dir. Satış kazancı 5.000.000 TL olup bu kazancın %75’i kurumlar vergisinden istisna olacaktır. 2017 yılı içinde aşağıdaki kayıt yapılmış olmalıdır:

--------------------------------------2017----------------------------------------

102 BANKALAR                             7.000.000

                        242 İŞTİRAKLER                            2.000.000

                        679 DİĞER O.D. GELİR                 5.000.000

                               VE KARLAR

---------------------------------------- / -------------------------------------------

Satış kazancı olan 5.000.000 TL dönemin ticari kazancına dahil olacaktır. 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ise kazancın %75’i olan 3.750.000 TL “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde ilgili satırda beyan edilmek suretiyle vergiye tabi kazanca ulaşılacaktır.

Diğer taraftan kâr dağıtım tablosunda da dönemin ticari kârı içinde 5.000.000 TL satış kazancı aynen yer alacak, %75’lik tutar ise “İşletmede bırakılması ve tasarrufu zorunlu yasal fonlar” satırında gösterilmek suretiyle dönemin dağıtılabilir kârında ayrıştırılacaktır.

DÖNEM KARI	5.000.000,00
ÖDENECEK VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER (-)	1.000.000,00
NET DÖNEM KARI	4.000.000,00
GEÇMİŞ DÖNEMLER ZARARI (-)	0,00
1. TERTİP YASAL YEDEK AKÇE (-)	200.000,00
İŞLETMEDE BIRAKILMASI VE TASARRUFU ZORUNLU YASAL FONLAR (-)	3.750.000,00
DAĞITILABİLİR NET DÖNEM KARI	50.000,00

2018 yılı Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanıldığı zaman yapılması gereken kayıt ise aşağıdaki gibi olacaktır.

----------------------------------------------2018---------------------------------------------

590 DÖNEM NET KARI                             4.000.000

            570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI                        4.000.000

---------------------------------------------2018----------------------------------------------

570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI            4.000.000

            540 YASAL YEDEKLER                                          200.000

            549 ÖZEL FONLAR                                                           3.750.000

            542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER                             50.000

------------------------------------------------/-------------------------------------------------

Bu istisna kazancın beyan edilmesi gereken bölüm “zarar olsa dahi indirilecek istisnalar ve indirimler” bölümüdür. Bu şu noktada önem arz edecektir ki, şirket dönemi bu satış kazancına rağmen zararla kapatmış ise 2018 yılına devredecek mali zararının daha fazla oluşması gerekmektedir.  Bu konuyu şu şekilde bir örnekle açıklayalım: Yukarıdaki satış kazancına rağmen şirketin 2017 sonunda 500.000 TL zarar elde ettiğini varsayalım. Dolayısıyla 591-Dönem Net Zararı Hesabının bakiyesi 500.000 TL olacaktır. Kurumlar vergisi beyannamesinde ilk önce 500.000 TL ticari zarar beyan edilecektir. 3.750.000 TL “zarar olsa dahi indirilecek istisnalar ve indirimler” bölümüne yazıldığında ise beyannamede gelecek yıla devreden cari dönem zararı 4.250.000 TL olacaktır.

Uygulamada kimi zaman satış işleminin yapıldığı yıl içinde kazancın direkt 549-Özel Fonlar Hesabına alındığı görülebilmektedir. Eğer yıl içinde kazanç direkt 549-Özel Fonlar Hesabına alınırsa, dönem sonunda ticari kazanç içinde yer almayan bu tutar kadar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) tutarını arttırmak gerekecektir. Aksi halde, ilgili istisna satırına söz konusu kazancı yazma imkânı olmayacak; diğer bir ifadeyle bu istisna rakamın mahsup edileceği indirime esas tutara ulaşılamayacaktır. Tabii ki KKEG rakamının fiktif şekilde arttırılması doğru olmadığı gibi, böyle bir kayıt ve beyan şekli KVKGT ile yapılan düzenlemelere aykırılık teşkil etmektedir.  

3. SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMİNDE SATIŞ KAZANCI

KVK’nın 5/1-j bendinde her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlara yönelik istisna uygulaması düzenlenmiştir.

Örnek: Mükellef (AG) A.Ş., finansal kiralama şirketi ile Mayıs 2017’de imzaladığı sözleşmeye istinaden, sahip olduğu ve defter kayıtlarında maliyet bedeli 4.000.000 TL olarak gözüken ve 2000 yılından bu sana sahip olduğu fabrika binasını, finansal kiralama şirketine 12.000.000 TL bedel karşılığında devretmiştir. Bu bina için defter kayıtlarında bu güne kadar 2.720.000 TL amortisman ayrılmıştır.

-------------------------------------- 2017 -----------------------------------

120 ALICILAR                                            12.000.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR          2.720.000

                        252 BİNALAR                                               4.000.000

                        679 DİĞER OLAĞANDIŞI                                    10.720.000

                              GELİR VE KARLAR

-------------------------------------- / -----------------------------------------

1 Seri No.lu KVKGT’nde aşağıdaki düzenleme yer almaktadır.

“İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.

İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.”

Bu düzenlemeye göre, yukarıdaki örnekte oluşan satış kazancı (10.720.000 TL), mükellef (AG) A.Ş.’nin 31.12.2017 tarihi itibariyle çıkarılacak mizanında ve gelir tablosunda 679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabında gözükecektir. Dolayısıyla dönemin ticari kazancına ve tabii ki kurumlar vergisine esas kazanca dahil edilmiş olacaktır. Ancak kurumlar vergisi beyannamesinde “zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnalar” bölümünde ilgili kod ve satırda istisna olarak beyan edilecek ve kurumlar vergisi matrahı tespitinde vergiye esas kazançtan indirilecektir.

Uygulamada kimi zaman devir işleminin yapıldığı yıl içinde kazancın direkt 549-Özel Fonlar Hesabına alındığı görülebilmektedir. Eğer yıl içinde kazanç direkt 549-Özel Fonlar Hesabına alınırsa, dönem sonunda ticari kazanç içinde yer almayan bu tutar kadar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) tutarını arttırmak gerekecektir. Aksi halde, ilgili istisna satırına söz konusu kazancı yazma imkânı olmayacak; diğer bir ifadeyle bu istisna rakamın mahsup edileceği indirime esas tutara ulaşılamayacaktır. Tabii ki KKEG rakamının fiktif şekilde arttırılması doğru olmadığı gibi, böyle bir kayıt ve beyan şekli KVKGT ile yapılan düzenlemelere aykırılık teşkil etmektedir.

Mükellef (AG) A.Ş., 2018 yılı Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamesini vermeden önce, söz konusu kazanç rakamını 2017 yılı kârı içinden çekerek 549-Özel Fonlar Hesabına almak zorundadır. Aksi halde istisna uygulamasına dair önemli bir şart ihlal edilmiş olacaktır. Mükellefin 2017 yılında vergi sonrası net kârının 15.000.000 TL olduğunu varsayalım.

------------------------------------------ 2018 -------------------------------------------

590 DÖNEM NET KARI                             15.000.000

                        570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI              4.280.000

                        549 ÖZEL FONLAR                                               10.720.000

--------------------------------------------- / ---------------------------------------------

Söz konusu 10.720.000 TL kazanç 2017 yılına dair kâr dağıtım tablosunda “İşletmede Bırakılması ve Tasarrufu Zorunlu Yasal Fonlar” satırında gösterilmek suretiyle, kâr dağıtımına konu edilebilecek rakamdan düşülecektir.

4. İLAVELER BÖLÜMÜ İLE DİĞER İNDİRİM SATIRI

Kurumlar vergisi beyannamesinde ilaveler bölümünde kullanılan tek satır “kanunen kabul edilmeyen giderler” (KKEG) satırıdır. Oysa bu satır her zaman GVK, KVK ya da ilgili diğer kanunlarda vergiye tabi kazançtan indirilmesine müsaade edilmeyen işlemlerden ya da dönemsellik nedeniyle cari dönemde gider yazılmayan; diğer bir ifadeyle gerçek anlamda KKEG tutarlarından oluşmayabilir. Örneğin şirket (isteğe bağlı olarak ya da faaliyet gösterdiği alandaki zorunlu bazı düzenlemeler gereği) finansal raporlama amacıyla VUK’da düzenlenmemiş bazı karşılıklar ayırabilir. Keza mali idare bu tür işlemleri görmek için gerek geçici vergi beyannamesi ekinde gerekse kurumlar vergisi beyannamesinde KKEG’ler için aşağıdaki gibi ayrıntılı bir tablo doldurulmasını istemektedir.

Bu tabloda bahsettiğimiz kayıtlar “VUK hükümlerine aykırı olarak ayrılan karşılıklar”, “VUK hükümlerine aykırı olarak ayrılan reeskontlar”, “VUK hükümlerine aykırı olarak ayrılan amortismanlar” şeklinde bölümlenmiştir.

Dikkat çekmek istediğimiz, bir dönem ayrılan karşılık vergisel yönden KKEG olarak işlem gördüyse, ertesi dönem bu karşılık tutarı gelir yazılarak kapatılırsa söz konusu gelirin vergiye tabi kazançtan düşülmesi gerekecektir. Bu düşme işlemi ise beyanname üzerinde “diğer indirimler” satırında yapılacaktır.

Örneğin: 31.12.2017 itibariyle finansal raporlama amacıyla yakın gelecekte karşılaşılması muhtemel bir takım yükümlülükler için 1.000.000 TL karşılık ayrılmıştır. Ayrıca, tahsilatında risk öngörülen 850.000 TL tutarında bakiye için (dava yoluna gitmeden, sadece finansal raporlama amacıyla) karşılık ayrılmıştır.

-------------------------------------------2017-------------------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ                     2.000.000

            379 DİĞER BORÇ VE GİDER                               1.000.000

                   KARŞILIKLARI

            129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                 1.000.000

                   KARŞILIĞI

 --------------------------------------------/-----------------------------------------

2017 kurumlar vergisi beyannamesinde 2.000.000 TL ilaveler bölümünde KKEG olarak beyan edilecek, aynı zamanda beyannamenin “Ekler” bölümünde “VUK hükümlerine aykırı olarak ayrılan karşılıklar” satırında bildirilecektir.

2018 yılında söz konusu karşılıklar gelir yazılmak suretiyle kapatılmıştır.

--------------------------------------------------2018------------------------------------------------

379 DİĞER BORÇ VE GİDER KARŞILIKLAR             1.000.000

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI       1.000.000

            644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR                            2.000.000

----------------------------------------------------/----------------------------------------------------

Gelir yazılan tutar beyannamenin “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümündeki “diğer indirimler” satırında gösterilecek, böylece vergiye tabi kazanca dahil olmayacaktır.

Bilhassa halka açık şirketlerde ve tabi oldukları mevzuat gereği diğer bazı şirketlerde Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre kayıtlar yapıldığında yukarıda açıkladığımız şekilde dönemler itibariyle birbirine bağlı şekilde (bir dönem KKEG olan işlemin/tutarın ertesi dönem indirim yapılması şeklinde) işlemler ve beyanlar yapılması ile sıklıkla karşılaşılmaktadır.

Diğer indirim satırının kullanımına uygulamada karşılaşılan bir diğer örnek ise, cari döneme ait gider faturalarının mükellefin eline geç ulaşması halinde, bu faturaların KDV dahil tutarları ile birlikte beyanname üzerinde bu satırda gösterilmesi, bir sonraki dönem kayıtlarında ise faturanın KDV dahil tutarı ile birlikte KKEG olarak muhasebeleştirilmesidir.

Diğer indirim satırının kullanılmasında karşılaşılan bir diğer örnek ise “temettü ikramiyesi”dir. Şirket ortağı olmayan personelin kârdan aldığı pay GVK hükümlerine göre ücret olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla temettü ikramiyelerinin de ilgili oldukları ay itibariyle gelir ve damga vergisine tabi tutulmalı, ayrıca (SPEK tavanı altında kalınıyorsa) sigorta primi ve işsizlik sigortası primi kesintileri de yapılmalıdır. Bu ücretler kapanan hesap döneminin kârından ayrılmış olmaları nedeniyle o yıla ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmekte; ancak dönem kapanmış olduğundan dolayı ilgili yılın kanuni defterlerine kayıt yapılamadığından, kurumlar vergisi beyannamesi düzenlenirken “diğer indirimler” satırında gösterilmektedir.  Konu hakkında 1 Sıra No.lu KVKGT’nin "11.11. Kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen temettü ikramiyeleri" başlıklı bölümünde, "... kurum personeline ödenen temettü ikramiyeleri Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret sayıldığından bu ödemeler kurum kazancının tespitinde ücret gideri olarak dikkate alınmaya devam edilecektir. Söz konusu temettü ikramiyelerinin bilanço günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiğinden, çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek temettü ikramiyeleri, ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Aynı husus çalışanlara ödenen performans değerlemelerine bağlı olarak verilecek prim ve ikramiyeler için de geçerlidir. Diğer taraftan, ücret niteliğindeki bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulması gerekeceği tabiidir." açıklamalarına yer verilmiştir.

Örnek: Şirketin 2017 ticari kazancı 1.000.000 TL’dir. Şirket personeline 100.000 TL brüt temettü ikramiyesi ödenmesine karar verilmiş ve 2018 Nisan ayı içinde ödenmiştir.

2017 kurumlar vergisi beyannamesinde ticari kazanç 1.000.000 TL olarak beyan edilecek, “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümündeki “diğer indirim” satırında 100.000 TL gösterilecek ve 900.000 TL matrah üzerinden 180.000 TL kurumlar vergisi tahakkuk edecektir. Bu durumda vergi sonraki kâr 820.000 TL olacaktır. (Yasal yedekler ihmal edilmiştir. Nisan ayında çıkartılan ücret bordrosunda 30.000 TL gelir vergisi ve damga vergisi hesaplandığı varsayılmıştır. Kalan kârın ortaklara dağıtılmayarak ihtiyat olarak ayrılmasına karar verilmiştir.)

---------------------------------- 2018 ---------------------------------------

570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI            820.000

            335 PERSONELE BORÇLAR                                  70.000                                 

            360 ÖDENECEK VERGİLER                                  30.000

            542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER                         720.000

------------------------------------/---------------------------------------------

Söz konusu 100.000 TL kâr dağıtım tablosunda “Personele temettü” satırında gösterilecektir.

Diğer indirim satırının kullanılmasında karşılaşılan bir diğer uygulama ise “götürü gider indirimi” uygulamasıdır. Bilindiği gibi Maliye Bakanlığı 194 Sayılı GVK Genel Tebliği ile binde 5 götürü gider indirimi uygulamasında harcamanın fiilen yapılmış, şirketin aktifinde bir azalma gerçekleşmiş olması gerektiğini şartları belirlemiştir. Ancak pek çok vergi mahkemesi, Danıştay ve Danıştay vergi dava daireleri kurulu kararında “fiilen harcama olmasa dahi doğrudan beyanname üzerinde indirim yapmak suretiyle götürü gider indirimi uygulanabileceği” yönünde kararlar verilmiştir. Bu konu hali hazırda tartışmalı bir konudur. Maalesef götürü gider indirimini düzenleyen yasa maddesinin gerekçesi ile maddenin lafzı arasında ciddi farklılıklar mevcuttur ve madde lafzı uygulama açısından yetersiz, tereddüt ve uyuşmazlık yaratmaya müsaittir.  Tercihini, fiilen harcama yapmamış (ve dolayısıyla muhasebe kayıtlarında gider kaydı yapmamış) olduğu halde beyanname üzerinden binde 5 götürü gider indirimi kullanmak yönünde belirleyen mükellefler, beyanname üzerinden “diğer indirim” satırını kullanmak durumundadırlar. Zira götürü gider indirimine yönelik özel bir satır/kod bulunmamaktadır. Bununla birlikte, götürü gider indiriminden yararlansın veya yararlanmasın mükellefler her şekilde götürü gider indiriminden faydalanmaları halinde beyannamenin “Ek Bilgiler” bölümündeki “GVK Madde 40 gereği ihracatta götürü gider indirimi uygulamasından yararlandınız mı?” sorusuna yanı vermeleri gerekmektedir.

5. KAZANCIN BULUNMASI HALİNDE İNDİRİLECEK İNDİRİM VE İSTİSNALAR

Beyannamede “zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnalar” bölümünde temel olarak aşağıdaki başlıklar yer almaktadır:

İlgili yasa maddelerinde istisna olarak belirtilen kazançların yukarıdaki ilgili satırda beyan edilmesi gerekir. Yukarıda örneklediğimiz şekilde dönemin vergiye tabi kazancına girmemesi gereken ancak kanunlarda istisna olarak tanımlanmamış kazanç ve gelirlerin ise bu bölümdeki “diğer indirim” satırında beyan edilmesi gerekmektedir. Bu bölümün özelliği, şirket cari dönemde zarar elde etmiş olsa dahi bu tutarların istisna / indirim olarak beyan edilmesi ve beyanname üzerinde oluşacak cari dönem mali zararının artmasıdır.

Beyannamede “kazancın bulunması halinde indirilecek indirim ve istisnalar” bölümünde aşağıdaki satırlar yer almaktadır:

Bu bölümde yer verilen istisna ve indirimler ancak şirketin indirime konu bir kazancının olması halinde beyannamede gösterilecektir. Bunların bir kısmı, cari dönemde zarar veya kazanç yetersizliği nedeniyle ertesi yıla sarkan işlemler olabildiği gibi (Örnek: Ar-Ge ve Tasarım İndirimi, nakdi sermaye artışın faiz indirimi gibi) bir kısmı ise cari dönemde yararlanılmazsa ertesi dönemde devretmeyen, diğer bir ifadeyle indirim hakkı kaybedilen indirim türleridir. (Örneğin bağış ve yardımlar). Hangi indirim türünün ertesi yıllara devredebileceği ilgili yasa maddelerinde belirtilmiştir.

Bağış ve yardımların dönem içi kayıtlarda KKEG olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Çünkü cari dönem sonucunda yeterli kazanç oluşmaz veya mali zarar oluşursa söz konusu bağışlar KKEG mahiyetinde olacak ve indirim konusu yapılamayacaktır.

Örnek: 2017 yılı içinde 275.000 TL bağış yapılmıştır. Söz konusu bağışların 75.000 TL’si kamuya yararlı derneklere, 150.000 TL’si bakanlar kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılmış, kalan kısmı ise bir takım özel dernek ve vakıflara yapılmıştır.  Beyannamede yeterli kazanç oluşsa dahi beyannamede bağış ve yardım olarak dikkate alınabilecek tutar sadece (150.000 + 75.000) 225.000 TL’dir. Dolayısıyla (275.000 – 225.000) 50.000 TL her şekilde KKEG olacaktır.

Söz konusu bağışların tamamı 2017 yılı içinde öncelikle gider kaydedilecektir; ama vergi beyanı açısından KKEG olarak takip edilecektir. Şirket 2017 sonunda 300.000 TL kâr elde etmiştir.

TİCARİ KAZANÇ	300.000,00
KKEG (+)	275.000,00
İNDİRİME ESAS TUTAR	575.000,00
BAĞIŞ VE YARDIMLAR (-)	225.000,00
MATRAH	350.000,00

Cari dönemde 200.000 TL ticari zarar oluşmuş olsaydı;

TİCARİ ZARAR (-)	300.000,00
KKEG (+)	275.000,00
İNDİRİME ESAS TUTAR	0,00
BAĞIŞ VE YARDIMLAR (-)	0,00
MALİ ZARAR	25.000,00

İşte bu nedenle bağış ve yardımların doğrudan gider yazılmaması, beyannamede KKEG olarak beyan edilebilmesini sağlayacak şekilde bir muhasebe kayıt sisteminin kurulması gerekmektedir. Aksi halde (bağış tutarı doğrudan gider olarak muhasebeleştirilirse) ilgili satırda indirim olarak gösterilmeden, hak edilmediği halde vergiye tabi kazanç doğrudan azaltılmış olabilir ve bu ise tespiti halinde cezalı tarhiyatına neden olacak bir hatadır.

Yukarıda yer verilen “kazancın bulunması halinde indirilecek indirim ve istisnalardan” Ar-Ge ve Tasarım İndirimi ile Nakdi Sermaye Artışında Faiz İndirimi tutarları (cari dönemde yeterli kazanç oluşmaması ise) gelecek yıllara devredilebilmektedir. Bu durumda ise beyannamede ilgili bölümlerin doldurulması gerekmektedir.

6. SONUÇ

Kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler”, “Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” ile “İlaveler” bölümüne dair yazımızda bazı bilgiler vermeye çalıştık. Beyannamede bu bölümlerin doldurulması halinde, beyannamenin tamamı için geçerli olduğu üzere, söz konusu tutarları tevsik eden, vergi denetimi sırasında yapılan işlemleri açık ve net bir şekilde ortaya koyabilecek bir dosyalamanın yapılması zorunluluktur. Kazancın bulunması halinde faydalanılabilecek indirim tutarlarının sadece bir kısmı kazanç yetersizliği halinde ertesi yıla devredebilmekte, geriye kalan indirimlerden ise yararlanılma hakkı kaybolmaktadır. Devreden indirimler için beyannamede ilgili satırın doldurulması gerekmektedir. Beyannamede özellik arz eden bu istisna ve indirimler için özel satırlar, özel kodlar belirlenmiş olup, Maliye İdaresi bu sayede istatistiki bazı verilere ulaşabilmekte, hatta konu bazlı belirlediği denetim konularında hangi mükellefleri incelemeye alabileceğine karar verebilmektedir. Bu nedenle gerçekleştirilen işlemin içeriği ile uyumlu olan istisna koduna ait satırın doldurulması gerekmektedir. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Beyannamesi Tam Tasdik Raporlarında bu bölümlerde yer verilen tutar ve işlemler için ayrıntılı açıklamalar yapılması gerekmektedir. Bilhassa “Diğer indirim” satırının kullanılması halinde bu satırda yer verilen tutarın içeriği için tam tasdik raporlarında (mümkünse belgeleri ile) ayrıntılı açıklama yapılması doğru olacaktır. Keza beyanname üzerinde detaylı açıklama yapılmasına imkân verecek bir alan bulunmamaktadır. Son olarak ise önemle hatırlatmak isteriz ki, kurumlar vergisinden istisna kazançları veya Ar-Ge indirimi gibi özellikle işlemleri olan mükelleflerin eğer Kurumlar Vergisi Beyannamesi Tam Tasdik Sözleşmeleri yoksa ve dolayısıyla bu işlemler için Tam Tasdik Raporunda ayrıntılı bir izahat yapılmayacak ise, söz konusu özellikli işlemler için beyannamenin verildiği ayı takip eden iki ay içinde bağlı oldukları vergi dairesine özel bir YMM tasdik raporu ibraz etmeleri gerekecektir. Tam tasdik sözleşmesi imzalamamış ama bu minvalde işlemleri/beyanları olacak mükelleflerin bu hususa dikkat etmeleri, konu hakkında gerekli incelemeleri yapmaları gerekmektedir; aksi halde istisna/indirim haklarını kaybetmeleri söz konusudur.