SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN MUHASEBE KAYITLARI VE İŞLEMLER

SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN MUHASEBE KAYITLARI VE İŞLEMLER

Doç Dr. Ayşe PAMUKÇU

Marmara Üniversi İşletme Fakültesi

Öğretim Üyesi

Güray ÖĞREDİK

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

MAZARS DENGE, Direktör

(Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ekim 2017 sayısında yayınlanmıştır.)

ÖZET

Uygulamada “sat-kirala-geri al” olarak adlandırılan, işletmelerin sahip oldukları taşınır veya taşınmaz malları finansal kiralama şirketlerine geri alım şartı ile devredip sonrasında kiralamaları işlemlerinde Maliye Bakanlığı tarafından Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde (KVKGT) yapılan düzenlemelere istinaden özellik arz eden bazı muhasebe işlemlerine dikkat edilmesi gerekmektedir. Bunlardan, satış kazancının fon hesabına alınması şekli ve zamanı, işleme konu varlıklar üzerinden gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresi bitip varlıklar devralındıktan sonraki dönemde ayrılacak amortismanın bir kısmının fon hesabından mahsubu ve bu iki konu ile bağlantılı olarak işlemin yapıldığı ilk yıl ortaya çıkan fon hesabına alınan kazancın yıl sonu itibariyle ve yıllık Kurumlar Vergisi Beyannamesinde tam olarak gösterilmesi zorunluluğu ile taşınmazın amortismanının bir kısmının fon hesabından mahsup edilmesi zorunluluğu karşılığında sözleşmenin ilk yılına isabet eden amortismanın ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiğine dair uygulamada oluşan tereddütler, işleme konu varlıkların edinildikleri tarihte yüklenilen ve finansal kiralama şirketine devir tarihi itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin akıbeti, istisna kapsamında yapılan işlemler sonucunda oluşan giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasının istisna uygulamasının özüne ve amacına aykırılığı ve bu konulardaki açıklamalarımız ile çözüm önerilerimiz yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Sözcükler: Sat-kirala-geri al, finansal kiralama, özel fon, amortisman,

1. GİRİŞ

Uygulamada “sat-kirala-geri al” olarak adlandırılan, işletmelerin sahip oldukları taşınır veya taşınmaz varlıkları finansal kiralama şirketlerine geri alım şartı ile devredip sonrasında kiralanması işlemi vergi mevzuatımızda ilk olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 21.06.2006) (KVK) 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine 6111 sayılı Kanun ile 25.2.2011’den itibaren yürürlüğe girmek üzere “parantez içi hüküm” şeklinde eklenerek yerini almış, söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun (T.C. Yasalar 09.08.2016) ile 09.08.2016’dan itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış, aynı 6728 sayılı Kanun ile sat-kirala-geri al işlemleri KVK’nun 5. maddesinin birinci fıkrasında (j) bendinde yeniden düzenlenmiştir. 

6728 sayılı Kanunun 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle KVK’nun 5. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 02.08.2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayını tarihinde (09.08.2016’da) yürürlüğe girmiştir. Bir diğer ifadeyle, uygulamada geçmişte (25.02.2011-09.08.2016 arasında) yapılmış tüm işlemleri ve bunlara bağlı vergileme işlemleri ile muhasebe kayıtlarını olumsuz anlamda etkileyecek geriye dönük bir düzenleme yapılmıştır. Ancak bu geriye dönük düzenlemeye uygulamada çok fazla bir tepki gelmemiştir. Tepkinin bu kadar az olmasının nedeni sat-kirala-geri al işlemlerinin ülkemizde henüz çok yaygın bir şekilde uygulanmıyor olması olabilir.

KVK’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde yapılan düzenlemeye ilişkin olarak                   1 Seri No.lu KVKGT’ne (Maliye Bakanlığı, 03.04.2007) 11 Seri No.lu KVKGT (Maliye Bakanlığı, 31.12.2016) ile “5.15. Sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna uygulaması” başlıklı yeni bir bölüm eklenmiştir. Bu bölümde istisna uygulaması, satış kazancının fon hesabına alınması şekli, zamanı ve kazancın fon hesabında tutulması, işleme konu varlıklar üzerinden gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanlara dair (amortisman tutarının bir kısmının fon hesabından mahsup edilmesi gibi) özel düzenlemeler, işleme konu varlıkların edinildikleri tarihte yüklenilen ve finansal kiralama şirketine devir tarihi itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen KDV hakkında yapılacak işlemler uygulamada muhasebe kayıtları ve vergilendirme işlemleri açısından dikkat edilmesi gereken özellikli hususlar ve KVK’nun 5. Maddesinin 3. Fıkrasında yer alan hüküm nedeniyle istisna işlem kapsamında oluşan giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesinde dikkat edilmesi gereken konular oluşturmuştur. Aşağıda bu konular başlıklar halinde işlenecektir.

2. SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMİNDE SATIŞ KAZANCININ TESPİTİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Bu başlık altında çok fazla ayrıntıya girmeden konuyu bir örnek ile açıklamak istiyoruz.

Mükellef (AG) A.Ş., finansal kiralama şirketi ile Mayıs 2017’de imzaladığı sözleşmeye istinaden, sahip olduğu ve defter kayıtlarında maliyet bedeli 4.000.000 TL olarak gözüken ve 2000 yılından bu sana sahip olduğu fabrika binasını, finansal kiralama şirketine 12.000.000 TL bedel karşılığında devretmiştir. Bu bina için defter kayıtlarında bu güne kadar 2.720.000 TL amortisman ayrılmıştır.

-------------------------------------- 2017 -----------------------------------

120 ALICILAR                                            12.000.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR          2.720.000

                        252 BİNALAR                                               4.000.000

                        679 DİĞER OLAĞANDIŞI                                    10.720.000

                              GELİR VE KARLAR

-------------------------------------- / -----------------------------------------

3. SATIŞ KAZANCININ FON HESABINA ALINACAĞI ZAMAN, YILLIK BEYANNAMEDE VE KÂR DAĞITIM TABLOSUNDA GÖSTERİMİ

1 Seri No.lu KVKGT’nde aşağıdaki düzenleme yer almaktadır.

“5.15.3.2. Satış kazancının özel fon hesabında tutulması

İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.

İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.”

Bu düzenlemeye göre, bir önceki bölümde yer verilen örnekte oluşan satış kazancı (10.720.000 TL), mükellef (AG) A.Ş.’nin 31.12.2017 tarihi itibariyle çıkarılacak mizanında ve gelir tablosunda 679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabında gözükecektir. Dolayısıyla dönemin ticari kazancına ve tabii ki kurumlar vergisine esas kazaca da dahil edilmiş olacaktır. Ancak kurumlar vergisi beyannamesinde “zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnalar” bölümünde “355” istisna kodlu satırda istisna olarak beyan edilecek ve kurumlar vergisi matrahı tespitinde vergiye esas kazançtan indirilecektir.

Uygulamada kimi zaman devir işleminin yapıldığı yıl içinde kazancın direkt 549-Özel Fonlar Hesabına alındığı görülebilmektedir. (Bu tarz hatalı kayıtlara, benzer şekilde işlem yapılması gereken, KVK’nun 5/1-e bendindeki taşınmazların satışında karşılaşılmaktadır.) Eğer yıl içinde kazanç direkt 549-Özel Fonlar Hesabına alınırsa, dönem sonunda ticari kazanç içinde yer almayan bu tutar kadar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) tutarını arttırmak gerekecektir. Aksi halde, 355 kodlu istisna satırına söz konusu kazancı yazma imkânı olmayacak; diğer bir ifadeyle bu istisna rakamın mahsup edileceği indirime esas tutara ulaşılmayacaktır. Tabii ki KKEG rakamının fiktif şekilde arttırılması doğru olmadığı gibi, böyle bir kayıt ve gösterim şekli KVKGT ile yapılan düzenlemeye de aykırılık teşkil etmektedir.

Mükellef (AG) A.Ş., 2018 yılı Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamesini vermeden önce, söz konusu kazanç rakamını 2017 yılı kârı içinden çekerek 549-Özel Fonlar Hesabına almak zorundadır. Aksi halde istisna uygulamasına dair önemli bir şart ihlal edilmiş olacaktır. Mükellefin 2017 yılında vergi sonrası net kârının 15.000.000 TL olduğunu varsayalım.

------------------------------------------ 2018 -------------------------------------------

590 DÖNEM NET KARI                             15.000.000

                        570 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI              4.280.000

                        549 ÖZEL FONLAR                                               10.720.000

--------------------------------------------- / ---------------------------------------------

Söz konusu 10.720.000 TL kazanç 2017 yılına dair kâr dağıtım tablosunda “İşletmede Bırakılması ve Tasarrufu Zorunlu Yasal Fonlar” satırında gösterilmek suretiyle, kâr dağıtımına konu edilebilecek rakamdan düşülecektir.

4. AMORTİSMAN UYGULAMASI

1 Seri No.lu KVKGT’nde konu hakkında aşağıdaki düzenleme yer almaktadır.

“5.15.3.3. Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi

Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.

Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.”

Bu düzenlemeye, yukarıda işlediğimiz örnekten hareket edecek olursak, mükellef (AG) A.Ş., kiralama süresi boyunca ilgili varlığın amortismana tabi iktisadi kıymeti üzerinden hesaplayacağı toplam amortisman giderinin sadece [(4.000.000 – 2.720.000) x %4] = 51.200 TL’sini amortisman gideri olarak muhasebeleştirecek, kalan kısmını ise fon hesabına alınan tutardan mahsup edecektir. Amortisman hesaplamalarına yönelik gider yazılmayacak tutara dair kısıtlama yasa metninde de yer almaktadır. (KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinin ikinci alt bendi.)

Konuyu bir örnek ile daha fazla somutlaştırmak istiyoruz. Mükellef (AG) A.Ş., finansal kiralama şirketi 4 yıllık bir kiralama sözleşmesi yapmış olsun. 12.000.000 TL satış bedeli karşılığında finansal kiralama şirketine ödenecek taksitler toplamının (faizler dahil) 15.000.000 TL olacağını varsayalım. Bu durumda faiz olarak görülmesi gereken 3.000.000 TL’nin ise 2017 yılın isabet eden taksitlerdeki kısmının 600.000 TL, takip eden yıllara isabet eden faizlerin ise 2.400.000 TL olduğunu kabul edelim. Diğer bir varsayım olarak ise, ilk yıla isabet eden ana para + faiz toplamı şeklindeki taksitler toplamının 3.000.000 TL, diğer yıllara isabet eden taksitler toplamının ise 12.000.000 TL olduğunu kabul edelim. Bu varsayımlara göre finansal kiralama sözleşmesinin VUK’nun mükerrer 290. maddesine ve tekdüzen hesap planına göre aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

----------------------------------------- / ---------------------------------------------

260 HAKLAR                                                                      12.000.000

302 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA                      600.000

      BORÇLANMA MALİYETLERİ

402 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA                   2.400.000

      BORÇLANMA MALİYETLERİ

            301 FİNANSAL KİRALAMA                                                         3.000.000

      İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

            401 FİNANSAL KİRALAMA                                                       12.000.000

      İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

--------------------------------------- / -----------------------------------------------

VUK Mükerrer 290. Maddenin ikinci fıkrasına göre, “kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı, Kanunun mükerrer 298. maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulur.” Diğer bir ifadeyle, kira sözleşmesi esas alınmaz, kiralamaya konu varlıklar için normal şartlarda iktisap edildiklerinde hangi süre üzerinden amortisman ayrılması gerekiyor ise bu süre üzerinden amortisman ayrılır. Örneğimizde fabrika binası söz konusu olduğuna göre ve normal amortisman seçildiği kabulünden hareketle uyulması gereken amortisman oranı % 4 olacaktır.

Diğer taraftan, VUK’nun ve ilgili genel tebliğlerin genel düzenlemelerinden hareketle (ve bu yöndeki özelgeler de dikkate alındığında), finansal kiralama sözleşmelerinde sözleşmenin ilk yıla isabet eden faiz giderleri ile kur farkı giderlerinin sabit kıymetin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir. Bu durumda yukarıda 302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesabına kaydedilen 600.000 TL faizin, her bir taksit ödeme işleminde 780-Finansman Giderleri Hesabına dahil, 260-Haklar Hesabına alınması gerekecektir. 31.12.2017 itibariyle amortismana tabi tutulacak maliyet bedeli 12.600.000 TL olacaktır. Bu tutar üzerinden amortisman gideri 504.000 TL hesaplanacaktır.

İşte yukarıda yer verdiğimiz 1 Seri No.lu KVKGT’nin  5.15.3.3 no.lu bölümünde yer verilen düzenlemeye göre, bu amortisman rakamının sadece 51.200 TL’si gider olarak kayıtlara alınacak, geriye kalan 452.800 TL ise gider yazılmayarak fon hesabından düşülecektir.

4.1. Fon Hesabından Düşülmesi Gereken İlk Yıla İsabet Eden Amortismanın Aktif Geçici Bir Hesapta İzlenmesi Gerekliliği

Burada şöyle ilginç bir durum ortaya çıkmaktadır. Yukarıda (3) no.lu bölümde yer verdiğimiz 1 Seri No.lu KVKGT’nin 5.15.3.2 no.lu bölümündeki düzenlemelere göre, 31.12.2017 itibariyle 549-Özel Fonlar Hesabında bir bakiye gözükmeyecektir. Satış kazancının tamamı 679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabında yer alacaktır. Fon hesabına alınma işlemi 2018 yılında yapılmak durumundadır. Bu durumda, 2017 yılında gider yazılmaması gereken 452.800 TL amortisman hangi hesapta muhasebeleştirilecektir?

Bize göre, 280-Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı kullanılabilir. Böylece söz konusu tutar genel tebliğdeki düzenlemeye uygun şekilde gider yazılmamış olur. 2018 yılında ise 549-Özel Fonlar hesabından mahsup edilmek suretiyle tebliğdeki düzenlemenin lafzına uygun hareket edilmiş olunabilir.

-------------------------------------------- 2017 --------------------------------------------

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ                                     51.200

280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER        452.800

                        268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                    504.000

-------------------------------------------- 2018---------------------------------------------

549 ÖZEL FONLAR                                                           452.800

                        280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER        452.800

-------------------------------------------- / -------------------------------------------------

280-Gelecek Yıllara Ait Giderler hesabının adına yer alan “gider” ifadesi nedeniyle ve söz konusu tutarın gider yazılmayacak bir tutar olmasından hareketle, bu tutarın başka bir hesapta (örneğin: 297-Diğer Çeşitli Duran Varlıklar Hesabı) muhasebeleştirilmesi gerektiği görüşü de oluşabilir. Elbette bu mümkündür. Burada vergi mevzuatına uyum açısından muhasebe kayıtlarında asıl olan bu tutarın gider yazılmaması, aktif geçici bir hesapta muhasebeleştirilmesidir.

4.2. Kira Sözleşmesi Sonrasında Varlık Devralındıktan Sonra Dahi Amortismanın Tamamı Gider Yazılamayacaktır

Genel tebliğin 5.15.3.3 no.lu bölümünde düzenlendiği üzere, fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.

Bu düzenlemeye göre, örneğimiz üzerinden açıklamalara devam edecek olursak, sözleşmenin 4. yılı tamamlandığında (2021 Mayıs) ve varlık geri alındıktan sonra dahi ayrılacak amortismanların tamamı gider yazılmayacak; sadece sat-kirala-geri al sözleşmesi öncesinde, kiralayan nezdindeki net defter değeri (1.280.000 TL) üzerinden hesaplanacak tutar (51.200 TL) amortisman gideri olarak kaydedilebilecek, yıllık amortisman tutarının (12.600.000 x % 4 = 504.000 TL’nin) 452.800 TL’si 549-Özel Fonlar Hesabından düşülmeye devam edilecektir.

Bu örneğe göre, fabrika binasının faydalı ömrü 25 yıldır. Fon hesabına ise ilk yıl alınan tutar 10.720.000 TL’dir. Her yıl 549-Özel Fonlar hesabından 452.800 TL düşülmesi durumunda yaklaşık 23-24 yıl sonra şu soru ile karşılaşılacaktır; 549-Özel Fonlar hesabının bakiyesi sıfırlandığı tarihten itibaren, hesaplanan amortisman tutarlarının tamamı gider yazılabilecektir? Her ne kadar genel tebliğde bu kadar uzun bir süre sonrası düşünülerek bir açıklama yapılmamış olsa da, genel kurallardan ve muhasebe mantığından hareketle bu soruya vereceğimiz cevap evet olmaktadır.

Dikkat çekmek istediğimiz bir diğer husus ise, söz konusu fon hesabı genel tebliğde de ifade edildiği üzere “sadece” yukarıda açıkladığımız şekilde kullanılabilecek olup; benzer uygulamalarda yer verilen sermayeye ilave edilebilmesi imkanı bu yasal düzenleme açısından geçerli değildir.

5. İNDİRİM YOLUYLA GİDERİLEMEYEN KDV

Bilindiği gibi sat-kirala-geri al işlemleri KDV Kanunu (T.C. Yasalar, 02.11.1984) 17/4-y bendi hükmüne göre KDV’den istisnadır. Söz konusu bent şu şekildedir: “21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında;  finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri. İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

Yukarıda ilgili bölümlerde işlediğimiz örnekten hareketle, mükellef (AG) A.Ş.’nin söz konusu taşınmazı iktisap ettiği tarihte (bu binayı başka bir vergi mükellefinden satın aldığı varsayımıyla) 191-İndirilecek KDV hesabına kaydettiği tutarlar toplamının 720.000 TL olduğunu kabul edelim ve o tarihten bu yana 190-Devreden KDV Hesabının bakiyesinin her ay sonu itibariyle hiçbir zaman bu tutardan daha az bir seviyede gerçekleşmediğini varsayalım. Bu durumda sözleşmenin imzalandığı ve devir işleminin gerçekleştiği dönemde (2017/Mayıs) bu tutarın indirimler arasından çıkartılarak (ilave edilecek KDV şeklinde beyan edilmek suretiyle) gider yazılması gerekecektir. Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

------------------------------------------ 2017/Mayıs ------------------------------------------

689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR    720.000

                        391 HESAPLANAN KDV                                                  720.000

------------------------------------------------ / --------------------------------------------------

Bu KDV’nin 1 No.lu KDV beyannamesinde “Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin ilavesi” adlı satır yerine, “Diğer işlemler” bölümünde “503 – Amortismana Tabi Sabit Kıymet (Taşınmaz, Taşıt Araçları, Demirbaş, Makine ve Teçhizat v.b.) Satışları” kodlu ve isimli satırda beyan edilmesinin daha uygun olacağı kanaatindeyiz. 

Bu işlemde dikkat edilmesi gereken husus, işleme konu varlık nedeniyle geçmişte ödenen KDV’nin, finansal kiralama şirketine devir yapılan tarih itibariyle kısmen ya da tamamen hâlâ mükellefin üzerinde bir yük olarak (Devreden KDV hesabı içinde) bulunmasıdır. Yukarıdaki örneğe göre, mükellef (AG) A.Ş., taşınmazı iktisap ettiği 2000 yılı sonrasında herhangi bir yılın herhangi bir ayında Ödenecek KDV beyan etmiş olsaydı, söz konusu KDV üzerinden yük olarak kalmış olmayacağından yukarıdaki açıklanan şekilde bir KDV düzeltim (indirim iptali) işlemi yapılmasına gerek bulunmayacaktı. Eğer mükellef aradan geçen sürede sürekli Devreden KDV beyan etmiş, varlığın devir tarihi itibariyle ise 190-Devreden KDV Hesabı bakiyesi 300.000 TL olsaydı, bu durumda bu bakiyenin tamamı için yukarıda açıklanan şekilde KDV beyan edilmek suretiyle indirim iptali yapılması gerekirdi.

6. SAT-KİRALA-GERİ AL SÜRECİNDE DEVİR İŞLEMLERİNE BAĞLI OLARAK OLUŞAN GİDERLERİN KKEG OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ

1 Seri No.lu KVKGT’nin “5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

“Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denilmiştir.

Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.”

Bize göre, istisna kapsamına alınmış bir işlem nedeniyle kazanç oluşması durumunda bu kazanç vergiden istisna tutuluyorsa, bu işlem nedeniyle oluşan giderlerin vergiye tabi kazançtan düşürülmemesi mantıklı bir yaklaşım olmakla birlikte; istisna kapsamındaki işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için yapılması zorunlu (örneğin tapu harçları) masrafların da KKEG olarak dikkate alınmak zorunda kalınması bizce hatalı ve haksız bir düzenlemedir. Bize göre yasa metninde, istisna kapsamındaki işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için katlanılması “zorunlu” masraflar için özel bir hüküm (iştirak hissesi alımındaki finansman giderlerinde olduğu gibi özel bir hüküm) tesis edilmesi daha doğru ve adaletli bir yaklaşım olacaktır.

Konuyu bir önceki bölümde, KDV Kanunu kapsamında yer verilen, devir tarihi itibariyle halen Devreden KDV içinde yer alan KDV’nin düzeltilmesine ilişkin hükümler kapsamında da ele alacak olursak, KDV Kanununun indirimler arasından çıkartılarak gider yazılmasına dair hüküm içeren bir düzenlemesi varken, bu işlem nedeniyle beyan edilen KDV’nin diğer bir yasa kapsamında (KVK’nın 5/3 maddesi) KKEG olarak değerlendirilecek olması, yasalar arasında bir kopukluk, mükellefe tanınan istisnaya dair düzenlemeler için ilgili yasalar arasında bir koordinasyonsuzluk olarak görmekte olduğumuzu ifade etmek isteriz. Kanun koyucunun “aynı işleme dair” oluşan gideri bir yasada vergiye tabi kazançtan indirilebilecek bir gider olarak kabul ederken bir başka yasada KKEG olarak kabul etmesi tutarsızlıktır. Tabii burada düzeltilecek KDV’nin KVK Madde 5/3’de yer verilen ifadesi ile “kurumlar vergisinden istisna edilen kazanca ilişkin gider” olup olmadığı farklı değerlendirmelere açık olabilir.   

Her ne kadar yasal düzenlemeye katılmıyor olsak bile, uygulamada mükelleflerin bu düzenlemeye dikkat etmesi gerekmektedir. Sat-kirala-geri al sürecinde oluşan finansal kiralama şirketin varlıkların devri ve daha sonra bu varlıkların geri alınması işlemlerinde oluşan giderlerin (tapu harçları, KDV indirim iptali için beyan edilen KDV, sözleşme damga vergileri, noter masrafları…v.b.) KKEG olarak dikkate alınması gerekir düşüncesindeyiz. 

7. SONUÇ

Yazımızda, KVK’nun 5. Maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde düzenlenen sat-kirala-geri al işlemine yönelik istisna hükümleri ve bu hükümlerin uygulanmasına dair genel tebliğ düzenlemeleri incelenmiş, satış kazancının fon hesabına alınma şekli ve zamanı ile bu fon hesabından mahsup edilecek amortisman tutarının hesabı, sözleşmenin ilk yılında fon hesabından mahsup edilmesi gereken amortisman tutarının ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiği, işlemin ilgili yıl kâr dağıtım tablosuna etkisi, KDV yönünden devir tarihi itibariyle hâlen yüklenilen bir KDV mevcutsa bunun nasıl indirimler arasından çıkarılması gerektiği gibi özellikli hususlar muhasebe kayıt şekilleri ile birlikte ele alınarak incelenmiştir.

Özellikle belirtmek isteriz ki, yasa metninde de yer verilen amortisman tutarlarının bir kısmının gider yazılmayarak fon hesabından mahsup edilmesine dair düzenlemenin dahi (09.08.2016’da 02.08.2013’den itibaren yapılan işlemlere geçerli olmak üzere) geriye dönük olarak yürürlüğe girmiş olması uygulamada yıllık vergi beyanlarını ve amortisman kayıtlarını son derece karıştıran bir yaklaşım olmuştur. Genel tebliğde geçmişe dönük işlemlerde ne gibi düzeltmeler yapılması gerektiğine dair açıklamalara yer verilmemiş olması ise –her ne kadar genel kurallardan hareketle yapılabilecekler belli olsa da- bizce önemli bir eksikliktir. Bize göre, geriye dönük bu düzenleme nedeniyle geçmiş dönem beyanlarını düzeltmek zorunda kalan mükelleflerin çıkması olası ek vergi ödemelerinin cezasız ve faizsiz tahakkuk ettirilmesi gerekir. Aksi bir durum adaletsizlik olacaktır. Tabii bu amortisman giderlerinin bir kısmının (ki, uygulamada bu işlemin tercih edilmesinin en önemli nedeni uzun yıllardır aktife kayıtlı bazı varlıkların bu işlem sayesinde daha güncel ve yüksek bir tutardan yeniden aktife alınabilmesi, daha yüksek amortisman gideri yazılabilmesi ve bilançonun özvarlıklarında iyileşme sağlanması idi) gider yazılamaması yönündeki düzenleme sat-kirala-geri al işlemlerine olan ilgiyi –ciddi bir vergisel avantaj ortadan kaldırıldığı için- önemli ölçüde azaltmıştır da diyebiliriz. Bununla birlikte, amortisman giderindeki bu hususu önemli görmeyip, bilançosunda varlıklarının değerini arttırmak ve buna bağlı olarak özvarlık yapısını iyileştirmek isteyen firmalar için “sat-kirala-geri al” uygulaması elbette faydalı ve olumlu bir düzenlemedir. Son olarak, yasa koyucu tarafından mükellefe bir işlemin istisna kapsamına alınmak suretiyle vergisel avantaj yaratılmak istenmesi durumunda, ilgili yasalar arasında gerekli koordinasyonun kurulması ve bir gider bir yasada vergiye tabi kazançtan indirilebilecek bir gider olarak görülürken bir başka yasada KKEG olarak görülmesi şeklinde tutarsız düzenlemeler yapılmaması gerektiği kanaatinde olduğumuzu yinelemek isteriz. Yazımızın ilgili bölümünde de belirttiğimiz gibi, istisna işlemin gerçekleştirilebilmesi için katlanılması zorunlu giderlerin KKEG olarak görülmesi, yine KDV Kanunu kapsamında yapılması zorunlu indirim iptali nedeniyle beyan edilecek KDV’nin KDV kanunu kapsamında gider yazılabileceği açıkça yasa hükmüne bağlanmışken, KVK kapsamında bunun tam aksi bir yönde bir düzenleme olması, istisna uygulaması ile ulaşılmak istenen amaca ters düzenlemeler olarak değerlendirilmektedir. Nasıl ki KVK 5/3 maddesinde iştirak hissesi alımında oluşan finansman giderleri için özel bir düzenleme yapılmış ise, diğer istisna işlemler için de katlanılması “zorunlu” giderler için ve KDV Kanunu kapsamında yapılması zorunlu indirim iptali düzeltmeleri kapsamında beyan edilecek KDV’ler için özel bir hüküm tesis edilmesi gereklidir kanaatindeyiz.