ATIL KALMAMASI İÇİN VEYA ZORUNLU OLARAK KİRAYA VERİLEN TAŞINMAZLARIN SATIŞINDA KURUMLAR VERGİSİ VE KDV İSTİSNASI UYGULAMASI

ATIL KALMAMASI İÇİN VEYA ZORUNLU OLARAK KİRAYA VERİLEN TAŞINMAZLARIN SATIŞINDA KURUMLAR VERGİSİ VE KDV İSTİSNASI UYGULAMASI

Güray ÖĞREDİK

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

MAZARS DENGE

Direktör

Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Temmuz 2017 sayısında yayınlanmıştır.

ÖZET

Esas faaliyet konuları arasında (ana sözleşmesinde) taşınmaz ticareti ve kiralaması olan şirketlere taşınmaz satışına bağlı istisnaların uygulanamayacağı yönünde genel tebliğ düzenlemeleri bulunmakta ve ayrıca özelgelerde de bu yönde görüşler verilmektedir.  Diğer taraftan ana sözleşmesinde taşınmaz ticareti ve kiralaması olsun ya da olmasın pek çok şirket atıl durumda kalan bazı taşınmazlarını basiretli bir tüccar gibi davranarak kiraya vermekte ve gelir elde etmektedir. Doğal olarak bu kira geliri şirketin vergiye tabi kazancını da arttırmaktadır. Bazı şirketler ise sahip oldukları taşınmazlar için ya da kendilerinin de içinde faaliyette bulunduğu taşınmazların bir bölümü için zorunlu nedenlerle kira sözleşmesi yapmak zorunda kalabilmektedir. (Örneğin: Ana şirketin sahip olduğu taşınmazda diğer grup firmalarının da faaliyet göstermesi.) Söz konusu taşınmazların satışı halinde kurumlar vergisi ve KDV istisnası uygulanıp uygulanamayacağı tereddüt yaratabilmektedir. Buradaki kilit konu, söz konusu kiralama işleminin kazanç elde etmek amacıyla yapılıp yapılmadığı, söz konusu taşınmazın edinme amacının taşınmaz ticareti yapmak ve kiraya vermek olup olmadığı ve kiralama süresinin makul bir süre devam edip etmediği; diğer bir ifadeyle, atıl kalmaması için başlanan kiraya verme işleminin uzun yıllar boyunca mutat şekilde yapılıp yapılmadığıdır. Maliye Bakanlığı özelgelerinde yer verilen görüşler genel olarak, esas faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan şirketlerin atıl kalmaması için kiraya verdikleri taşınmazları satmaları halinde KV ve KDV istisnası uygulanabileceği şeklinde olmakla birlikte, aksi yönde görüş açıklayan özelgeler de bulunmaktadır. Şirketlerin ana sözleşmelerinde taşınmaz ticareti, kiralama, inşaat...v.b. faaliyetler varsa Maliye Bakanlığı bu durumda çok muhafazakar bir şekilde taşınmaz ticareti ile fiilen uğraşılmasa bile istisnalardan faydalanılamayacağı yönünde görüşler açıklayabilmektedir. 

ANAHTAR KELİMELER

Taşınmaz, kira, atıl, esas faaliyet, zorunlu neden, kurumlar vergisi istisnası, KDV istisnası, ana sözleşme.

1. GİRİŞ

Kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl kayıtlı bulunan taşınmazların satışında kurumlar vergisi (KV) ve katma değer vergisi (KDV) istisnası uygulanıp uygulanamayacağı bazı özellikli durumlarda ciddi tereddütler yaratabilmektedir. Uygulamada bilhassa hangi hallerde bir şirketin taşınmaz ticareti ve kiralama faaliyeti ile uğraşan bir kurum olarak kabul edilip edilmeyeceği sorunlar yaratabilmektedir.

İlk bakışta cevabı çok kolay bir soru gibi gözükse de bazı hallerde bu sorunun yanıtı net olarak verilemeyebilmektedir. Zira özelgelerde de birbirinden farklı görüşler açıklandığı görülmektedir. Özelgelerdeki temel yaklaşım şirketlerin ana sözleşmelerinde taşınmaz ticareti ve kiralamasına yönelik olarak bir veya birden fazla iştigal maddesi varsa söz konusu şirketlerin –fiilen taşınmaz ticareti ile uğraşamasalar dahi- taşınmaz ticareti ile uğraştıklarının kabul edileceği şeklindedir diyebiliriz. Diğer taraftan şirketlerin ana sözleşmelerinde bu yönde iştigal maddeleri bulunmasa dahi fiiliyatta kiralama veya benzeri taşınmaz ticareti ile uğraşıyorlarsa da istisnaların uygulanmayacağı yönünde görüşler verilebilmektedir. Bununla birlikte KVK Genel Tebliğinde (KVKGT) taşınmaz ticareti, inşaat ve benzeri faaliyetlerde bulunsa dahi bu amaçla iktisap edilmeyen ya da inşa edilmeyen, şirketin faaliyetlerini gerçekleştirebilmesi için kullanılan taşınmazların satışında istisnanın uygulanabileceği açıklanmış ve tebliğde verilen bir örnekte atıl halde kalan taşınmazın kiralanması halinde dahi bu taşınmazın satışında istisna uygulanabileceği belirtilmiştir. 

Çalışmamızda, atıl halde kalan taşınmazların kiraya verilmesi veya çeşitli zorunlu nedenlerle taşınmazların kiraya verilmesi halinde, mükelleflerin bu taşınmazları satmaları durumunda KV ve KDV istisnalarının uygulanıp uygulanamayacağı incelenecektir.

2. İLGİLİ MEVZUAT

KVK’nın 5/1-e bendinin konumuz açısından önem arz eden kısmı bendin son paragrafındaki “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” hükmüdür.

1 Sıra No.lı KVK Genel Tebliğinin konumuz açısından önem arz eden bölümü ise aşağıdaki gibidir:

“5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.

Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.

Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.

Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, ATIL olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.

Aynı şekilde, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin, iştirak amaçlı olmayıp ticari amaçla elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.

Öte yandan, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları istisna uygulamasına konu olabilecektir.”

Yasa metninde kullanılan ibare taşınmaz ticareti ve kiralaması ile “uğraşan” şeklinde olmasına rağmen bize göre genel tebliğde bu husus “faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralaması olan” şeklinde genişletilmiştir.

Zira yazımızın ilerleyen bölümlerinde de yer vereceğimiz özelgelerden görüleceği üzere Maliye Bakanlığı, uygulamada fiilen taşınmaz ticareti uğraşılıp uğraşılmamasına pek bakmamakta ve şirketin ana sözleşmesinde taşınmaz ticareti veya kiralamasına yönelik olarak iştigal konuları bulunması halinde istisnanın uygulanamayacağı yönünde görüşler açıklayabilmektedir.

3. ÖRNEK ÖZELGE ÖZETLERİ

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.07.2013 tarih ve 84098128-125-454 sayılı özelgesinin özeti aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizin 14.01.2010 tarihinde iktisap ettiği ve atıl halde kalması nedeniyle kiraya vermek suretiyle değerlendirdiği taşınmazın nakit karşılığı satılmasından elde edilen kazancın % 75'lik kısmının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde belirtilen istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. 

Anılan Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kaldığı, istisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olduğu, ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ayrıca, aynı bölümde verilen 4 üncü örnekte de, esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması OLMAYAN bir şirketin, ATIL olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu vurgulanmıştır.

Bu çerçevede, şirketiniz faaliyetlerinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve fiilen kullanıldığı tevsik edilen binanın tapuya tescil edildikten sonra satılması, ATIL durumda olan bir taşınmaz olması ve 5520 sayılı Kanunun 5-1/e maddesindeki şartları taşıması kaydıyla, satışından doğan kazancın % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.”

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.08.2014 tarih ve 21152195-35-02-482 sayılı özelgesinin özeti aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Şirketinizin ana faaliyet konusunun tekstil, konfeksiyon imalatı  ve ihracatı ile motosiklet ve kimyasal boya hammaddesinin ithali ve yurt içine satışı işi olduğundan bahisle, şirketinizin icra yoluyla satın aldığı ve 20.02.2003 tarihinde şirketiniz adına tescil edilen ½ hisseli taşınmazın (deponun) 2010 yılına kadar atıl durumda olduğu ancak, masraflarının fazla olması nedeniyle cüzi miktarda kira bedeli ile kiralanmasına karar verildiği, ayrıca şirketinizin söz konusu taşınmaz dışında münferit bir işlem olarak 2011 yılında bir gayrimenkul daha satın almak sureti ile kiraya verdiği ve kira geliri elde ettiği belirtilerek, şirket aktifine kayıtlı bulunan söz konusu taşınmazın (deponun) satışının KDV, KVK ve Harçlar Kanunu yönünden değerlendirilerek, konuya ilişkin Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması " başlıklı bölümünde; menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kaldığı, istisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olduğu, ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti veya kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ayrıca, aynı bölümde verilen 4 üncü örnekte de, esas faaliyeti taşınmaz ticareti veya kiralaması OLMAYAN bir şirketin, ATIL olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu vurgulanmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması bulunmayan şirketinizin, ZORUNLU SEBEPLER dolayısıyla ATIL durumda bulunan ve kiraya verilmek suretiyle değerlendirilen gayrimenkulünü satması halinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen şartları taşıması kaydıyla, söz konusu satıştan doğan kazancının % 75 lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Buna göre; esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralanması bulunmayan şirketinizin satmak amacıyla satın almadığı, belli bir süre ATIL durumda bekletildikten sonra masraflarının karşılanması ve faaliyetinizin yürütülmesi için kiraya verdiği ½ hisseli taşınmazın (deponun), 2 tam yıl süreyle şirketiniz aktifinde kalması şartıyla söz konusu satış işlemi katma değer vergisinden istisna olacaktır.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28.05.2014 tarih ve 62030549-125[5-2013/405]-1474 sayılı özelgenin özeti ise aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 1974 yılında kurulan şirketin elektrolit bakır tel, her türlü demir dışı metal ve alaşımların işlenmesi, her türlü elektrik cihazlarına ait bobin teli, kablo, emaye verniği plastik makara, kovalar ve muhafızları, hususi ısıtıcılar, manyetler ve diğer komponentlerin imali ve bu malların satışı ile iştigal etmekte olduğunuz, şirket faaliyetinin 31/12/2002 tarihi itibarıyla iştirakiniz olan başka bir firmaya devredilerek imalatınızı durdurduğunuz ve bu sebeple ATIL olan fabrika arazisi ve binasının 01/01/2003 tarihi itibarıyla kiralama suretiyle değerlendirildiği belirtilerek söz konusu taşınmazın satılmasından elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna olup olmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği, taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilmeyeceği açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirket aktifinde iki tam yıldan fazla süre ile yer alan ancak şirketiniz bu faaliyetini durdurmuş olduğundan 01/01/2003 tarihinden itibaren kiraya verilen fabrika binası ve arsasının, bugüne kadar geçen süre zarfında kiralama suretiyle değerlendirilmesi taşınmaz kiralanmasıyla uğraşıldığına KARİNE teşkil edeceğinden, söz konusu taşınmazın satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

4. DEĞERLENDİRME

Görüldüğü üzere, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 2013 ve 2014 yıllarında verilen özelgelerde, şirketlerin atıl durumda kalmaması için kiraya verdikleri taşınmazların satışında istisna uygulanabileceği yönünde görüş açıklanmışken, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede ise atıl durumda kalması nedeniyle kiraya verildiği açıklanan taşınmazın satışında istisna uygulanamayacağı yönünde görüş açıklanmıştır. Lakin 28.05.2014 tarihli bu özelgede dikkat edilmesi gereken önemli bir husus vardır. Söz konusu taşınmaz 2003 yılından itibaren özelge talebi olan tarihe kadar (11 yıl boyunca) kiraya verilmiştir. Dolayısıyla bize göre özelgedeki yaklaşım, bu taşınmazın atıl durumda olması nedeniyle geçici bir süre kiraya verilmesi olarak değil, söz konusu taşınmazın artık kira geliri elde etmek amacıyla mutat şekilde değerlendirilmesi (işletilmesi) olarak yorumlanmıştır. Diğer bir ifadeyle, mükellefin artık bu taşınmazı kiraya vermek amacıyla kullanmaya ve dolayısıyla taşınmaz ticareti ile iştigal etmeye başladığı şeklinde değerlendirme yapılmıştır kanaatindeyiz. Zira özelgelerde de atıf yapılan KVK Genel Tebliğinin 5.6.2.3.4 numaralı bölümündeki 4 no.lu örnekte “…kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması…” ifadesi yer aldığından, Maliye nezdinde, atıl kalan bir taşınmazın makul bir süre (geçici bir süre) kiraya verilmesinin taşınmaz ticareti ile uğraşılması olarak değerlendirilmediğini, ancak uzun bir süre kiraya verilmesi halinde mükellefin artık taşınmaz ticareti ile iştigal etmeye başladığı şeklinde değerlendirildiğini anlıyoruz.

18.08.2014 tarihli özelgede ise taşınmazın sadece atıl kalması değil, atıl durumda bekleyen bu taşınmazın yarattığı masrafların çoğalmasına bağlı zorunlu nedenler ile kiraya verilmek durumunda kalınmasına da vurgu yapılmıştır.

Çalışmamıza konu edeceğimiz bir diğer husus olan, ana şirketin sahip bulunduğu taşınmazda diğer grup firmalarının da faaliyet göstermesi halinde bu taşınmaz satışına istisna hükümleri uygulanıp uygulanmayacağı hususunda örnek bir özelge bulunamamıştır. Örneğin: (A) A.Ş.’nin sahibi olduğu taşınmazda aynı zamanda iştirakleri olan (B) ve (C) A.Ş.’de faaliyette bulunmaktadır. (B) ve (C) A.Ş. mükellefiyet tesis edebilmek ve söz konusu taşınmazı adres olarak gösterebilmek için vergi dairesine kira sözleşmesi sunmaları gerekmektedir. Diğer taraftan (A) A.Ş. sahibi olduğu varlıkları ilişkili kişi statüsündeki bu şirketlere bedelsiz ya da düşük bedelle kullandıramaz. Yani neresinden bakarsak bakalım (A) A.Ş. kira geliri elde etmek zorundadır. Söz konusu taşınmazın satılması halinde, sırf grup şirketlerinden zorunlu olarak elde edilen kira gelirleri nedeniyle KV ve KDV istisnaları uygulanmayacak mıdır?

Bize göre bu olayda (A) A.Ş., söz konusu taşınmazı satmak amacıyla ya da çeşitli şekillerde işletmek amacıyla iktisap etmediğinden ve söz konusu kira gelirlerini de ilgili mevzuat gereği zorunlu olarak elde etmek durumunda kaldığından, bizce taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyeti ile iştigal eden bir mükellef olarak değerlendirilmemelidir. Dolayısıyla bu taşınmaz satışında ilgili tüm istisnalar uygulanabilmelidir.

Diğer taraftan, özelgelerin tamamında, taşınmaz atıl durumda olsa da, zorunlu nedenler ile kiraya verilse de temel bir şart olarak mükellefin taşınmaz ticareti ve kiralama faaliyeti ile uğraşıyor olmaması şartı da önemle belirtilmiştir.

4.1. Taşınmaz ticareti ile uğraşılıp uğraşılmadığı nasıl anlaşılacaktır?

Başlangıçta gayet basit bir soru gibi görünse de bazı durumlarda cevabı çok karışık bir olan bir sorudur.

Maliye Bakanlığı özelgelerine baktığımızda, mükelleflerin taşınmaz ticareti ve kiralama faaliyeti ile uğraşıyor olup olmadığı yönündeki kanaatin öncelikle şirketlerin ana sözleşmelerinde yer verilen faaliyet konuları itibariyle oluşturulduğu gözlenmektedir. Diğer taraftan, şirketlerin ana sözleşmelerinde taşınmaz ticareti ile iştigal edebileceklerine dair bir hüküm bulunmasa dahi fiiliyatta şirket taşınmaz ticareti veya kiralama faaliyeti ile uğraşıyor ise bu şirketlerin istisnadan yararlanamayacakları açıklanabilmektedir. Bununla birlikte genel tebliğde de belirtildiği üzere, bilfiil inşaat sektöründe faaliyet gösteren şirketlere dahi taşınmaz ticaretine konu etmedikleri, kendi faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kullandıkları binaların satışında istisna uygulanabilmektedir.

Konu hakkında Mali İdarenin yaklaşımını göstermesi açısından aşağıdaki bazı örnek özelgeleri paylaşmaktayız.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 04.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-5-4-333 sayılı özelgesinde aşağıdaki görüşü açıklamıştır:

“Bu itibarla, Şirketinizin ana faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetinin bulunması halinde, (faaliyetinizin yürütülmesine tahsis ettiğiniz taşınmazın satışı hariç) taşınmaz satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-703 sayılı özelgesinde aşağıdaki görüşü açıklamıştır:

“Bu açıklamalara göre, ana faaliyet konuları arasında inşaat, taşınmaz alım satımı gibi taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunan VEYA FİİLEN taşınmaz ticareti faaliyetinde bulunan şirketlerin anılan istisnadan faydalanması mümkün değildir.

Bu hüküm ve açıklamalar göre, arsaların satışının yapıldığı tarihte şirketinizin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunduğundan, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve 1994-2003 yılları arasında tescil edilen taşınmazların satışından elde edilen kazancın, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.”

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-185-102 sayılı özelgesinde aşağıdaki görüş açıklanmıştır:

“Bu açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz her ne kadar TAŞINMAZ TİCARETİNİ FİİLEN YAPMASA DA, şirketin ana sözleşmesinde iştigal konuları arasında taşınmaz ticareti bulunması dolayısıyla, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve 13.09.2004 tarihinde tescil edilen taşınmazın satışından elde edilen kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.”

Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.06.2013 tarih ve 30094508-125[5-2013/1.13]-23 sayılı özelgesinde aşağıdaki görüş açıklanmıştır:

“Konu ile ilgili olarak Şirketinizin ana sözleşmesinin incelenmesinden, şirketinizin amaç ve faaliyet konuları arasında yurt içinde ve yurt dışında özel ve resmi inşaat tahhüt işleri ve bilumun taahhüt işleri, her türlü taşeronluk işleri, özel bina inşaatı yapımı ve satımı, her türlü inşaat malzemeleri alımı satımı, dahili harici ticareti, her türlü inşaat malzemeleri ithalatı ve ihracatını yapmak gibi faaliyetlerin yazılı bulunduğu, dolayısıyla taşınmaz ticareti ile uğraştığınız anlaşılmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz iştigal konuları arasında taşınmaz ticareti bulunması nedeniyle, bahse konu arsanın kamulaştırılması nedeniyle elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 06.08.2013 tarih ve 39044742-KDV.28-1192 sayılı özelgede aşağıdaki görüş açıklanmıştır:

“Buna göre, ... ana sözleşmesinde; şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer almaması ve şirket aktifinde en az iki tam yıl süre ile kayıtlı bulunması koşulu ile ... tarafından tarafınıza yapılan taşınmaz satışının KDV'den istisna olması mümkün bulunmaktadır. Ancak, fabrika içindeki müştemilat ve demirbaşın fabrikadan ayrı olarak değer tespiti yapılarak satılması halinde bunların bedeline genel oranda (%18) KDV uygulanması gerekmektedir.”

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.11.2015 tarih ve 84974990-130[17-2014/32]-1115 sayılı özelgede aşağıdaki görüş açıklanmıştır:

“Konu ile ilgili olarak şirket ana sözleşmenizin incelenmesinden; şirketinizin amaç ve faaliyet konuları arasında her türlü taahhüt, mühendislik, proje işleri ile dahili ve harici ticaret, inşaat malzemesi imalatı, maksat ve mevzuunun tahakkuk ettirilebilmesi için ihtiyacı bulunan gayrimenkullere tasarruf etmek ve bunları icabında satmak, devretmek ve lüzumu halinde gayrimenkuller kiralamak, kiraya vermek, gayrimenkuller satın almak, maksat ve mevzu ile ilgili hususların gerçekleştirilebilmesi için otel, motel tatil köyü gibi turistik tesisler kurmak, kamp ve eğlence yerleri inşa etmek, işletmek, işlettirmek, kiraya vermek, bu maksatla kurulmuş tesisleri bizzat veya işbirliği yoluyla işletmek, satın almak, kiralamak gibi faaliyetlerin yazılı bulunduğu, dolayısıyla taşınmaz ticareti ile uğraştığı anlaşılmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Gebze Organize Sanayi Bölgesi içerisinde yer alan ve şirketinizin 16/8/2012 tarihinde, idari bina, depo, trafo ve araziyle birlikte faaliyetsiz olarak satın aldığı ve aynı tarih itibariyle aktifleştirdiği boya fabrikasının faaliyette bulunulmadan satılacak olması nedeniyle, söz konusu satıştan elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.”

Burada şekli yapıya değil, fiili duruma bakılması gerekmektedir. Özün önceliği ilkesi ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde ifadesini bulan ekonomik yorum ilkesi, bunu gerektirmektedir. Nitekim Danıştay 4. Dairesi yeni tarihli bir içtihadında, yerleşik içtihadına uygun şekilde, “esasen taşınmaz alım-satımı yapmak ve kiraya vermek faaliyetinde bulunmayan ancak şirketin ana sözleşmesindeki iştigal konuları arasında bu faaliyetlerin sayılması nedeniyle ihtirazi kaydı kabul edilmeyen Şirketin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği taşınmazın satışından doğan kazancın istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir” şeklinde hüküm vermiştir (E. 2012/1207 K. 2015/6061 sayı ve 30.11.2015 tarihli Karar). [1]

Bu kararın alınmasında; Şirketin satışa konu ettiği binayı işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanların izlendiği "25. Maddi Duran Varlıklar" hesabı altında "252. Binalar" hesabında izlemiş ve satışından elde edilen kazancı ise, işletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârların yer aldığı "67. Olağandışı Gelir ve Kârlar" hesabı altında arızi bir karakter taşıyan duran varlık satışlarından doğan kârlar gibi gelir ve kârların yer aldığı "679. Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar" hesabında muhasebeleştirmiş olması da rol oynamıştır.[2] Keza karar metninde “Davacının 10.09.1997 tarihinde iktisap ettiği taşınmazı; işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanların izlendiği "25. Maddi Duran Varlıklar" hesabı altında, işletmenin her türlü binaları ve bunların ayrılmaz parçalarının izlendiği "252. Binalar" hesabında; 30.06.2010 tarihindeki satışından elde edilen kazancı da, işletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârların yer aldığı "67. Olağandışı Gelir ve Kârlar" hesabı altında, arızi bir karakter taşıyan duran varlık satışlarından doğan kârlar gibi gelir ve kârların yer aldığı "679. Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar" hesabında muhasebeleştirdiği, davacı şirketin ana sözleşmesindeki iştigal konuları arasında, taşınmaz alım-satımı yapmak ve kiraya vermek konularının bulunması nedeniyle faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği taşınmaza ilişkin olarak davacı şirketin kuruluşundan bu yana yaptığı bu ilk satıştan doğan kazancın ihtirazi kayıtla beyan edildiği anlaşılmaktadır.” ifadeleri vurgulanmıştır.

5. SONUÇ

Yasa metninde kullanılan ibare “taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyeti ile “uğraşan”” şeklinde olmasına rağmen bize göre genel tebliğde bu husus “faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralaması olan” şeklinde genişletilmiştir. Yukarıda yer verilen özelgelerden görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı, uygulamada fiilen taşınmaz ticareti uğraşılıp uğraşılmamasına pek bakmamakta ve şirketin ana sözleşmesinde taşınmaz ticareti veya kiralamasına yönelik olarak iştigal konuları bulunması halinde istisnanın uygulanamayacağı yönünde görüşler açıklayabilmektedir.

Oysa genel tebliğde yer verilen düzenlemeler ve örnekler dikkatle incelenecek olursa, istisnanın uygulanmaması için mükellefin taşınmaz ticareti ile fiilen uğraşıyor olması ve taşınmaz ticareti veya kiralaması amacıyla iktisap ettiği veya satmak amacıyla inşa ettiği taşınmazları satıyor olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, sırf ana sözleşmesinde taşınmaz ticaretine yönelik iştigal maddeleri yer alması bir mükellefin istisnadan yararlanma hakkını ortadan kaldırmamalıdır. Önemli olan satışa konu edilen taşınmazın ne amaçla iktisap edildiği ve fiili durumda ne şekilde değerlendirildiğidir. Bu konuda ana sözleşmelerdeki şeklî ifadelere değil, mükellefin fiili durumuna da bakılması; özün önceliği ilkesinden ve VUK’nun 3. Maddesinden hareketle vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması, vergi kanunların sadece lafzî sınırları ile değil ruhu ile de değerlendirilmesi gerekmektedir.

Yazımızda yer verilen örnek özelgelerden de görüldüğü üzere, mükellef atıl duruma kalan taşınmazını makul bir süre (bize göre en fazla 2-3 yıla kadar) kiraya vermesi halinde dahi bu taşınmazı satması halinde istisnalardan yararlanabilecektir. Ancak atıl kaldığı gerekçesi ile bir taşınmazın kiraya verilmesi işlemi uzun yıllar boyunca devam ederse, artık bu taşınmazın taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyetine mutat şekilde tahsis edildiği ve mükellefin fiilen taşınmaz ticareti ile uğraşıyor olduğu kabul edilecektir. Dolayısıyla bu taşınmazın satışında istisnalar uygulanamayacaktır.

Diğer taraftan yazımıza konu ettiğimiz, ana şirketin sahip olduğu taşınmazda faaliyet gösteren diğer grup şirketlerinden kira geliri elde ediliyor olması, taşınmazın sahibi ana şirketi fiilen taşınmaz ticareti ve kiralama faaliyeti ile uğraşan mükellef konumuna getirmemelidir görüşündeyiz. Zira söz konusu kiralama işlemleri yasal mevzuat gereği zorunlu olarak yapılmaktadır (aksi halde aynı binada faaliyet gösteren grup şirketleri gerek vergi dairesine gerekse ilgili kurumlara bu adresi iş yeri olarak bildiremeyecektir ve bu bildirimlerde kira sözleşmesi aranacaktır, diğer taraftan ana şirketin sahibi olduğu bir varlığı ilişkili kişilere bedelsiz ya da düşük bedelle kullandırması vergi mevzuatı açısından mümkün değildir) ve ana şirket söz konusu taşınmazı kira geliri elde ermek amacıyla iktisap etmemiştir. Ancak aynı binada grup şirketlerinden bağımsız olarak başka kişi ya da kurumlar da kiracı olarak faaliyet gösteriyorsa bu durumda söz konusu taşınmaz satışında vergi istisnaları uygulanamayacaktır.  

---

[1] Bumin DOĞRUSÖZ, “Taşınmaz ticareti yapmayan şirketin taşınmaz satışı”, Dünya Gazetesi, 25 Ekim 2016, http://www.dunya.com/kose-yazisi/tasinmaz-ticareti-yapmayan-sirketin-tasinmaz-satisi/334954 Erişim: 1 Mayıs 2017

[2] Bumin DOĞRUSÖZ, a.g.m.