ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASINA AYKIRI OLARAK YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİ TÜRKİYE’DE HESAPLANAN VERGİDEN MAHSUP EDİLEBİLİR Mİ?

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASINA AYKIRI OLARAK YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİ TÜRKİYE’DE HESAPLANAN VERGİDEN MAHSUP EDİLEBİLİR Mİ?

Güray ÖĞREDİK

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

MAZARS DENGE

Vergi Departmanı, Direktör

(Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2017 sayısında yayınlanmıştır.)

ÖZET

Yurt dışında elde edilen ve Türkiye’de muhasebe kayıtlarına intikal ettirilerek vergiye tabi kazanca dahil edilen gelirler üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu mümkündür. Bu mahsuba dair temel yasal düzenleme KVK’nın 33. maddesi olmakla birlikte, eğer çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında düşük oranlı tevkifat yapılması öngörülmüş ya da hiç tevkifat yapılmaması yönünde düzenleme varsa yurt dışında ödemeyi yapan tarafın bu düzenlemelere uyması zorunludur. Anlaşmaya rağmen yüksek oranda kesinti yapılır ya da anlaşmada kesinti yapılmayacağı hüküm altına rağmen kesinti yapılırsa (bu kesinti şeklî yönden KVK’nın 33. maddesine ve ilgili tebliğ açıklamalarına uygun olsa ve mevzuata uygun şekilde tevsik edilse bile) bu verginin Türkiye’de mahsup edilmesi mümkün olamayacaktır.

ANAHTAR KELİMELER

Yurt dışında ödenen vergi, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, anlaşmaya aykırı vergi ödenmesi, yurt dışında ödenen verginin mahsubu

1. GİRİŞ

Yurt dışında elde edilen ve Türkiye’de hesaplara intikal ettirilerek vergiye tabi kazanca dahil edilen gelirler üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin belirli kurallar dahilinde mahsubu mümkündür. Buna dair temel yasal düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesinde yer almaktadır. Bununla birlikte, gelirin elde edildiği ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmakta ise gerek yurt dışında ödenecek (yurt dışındaki firmanın keseceği) verginin oranının ne olacağı ya da vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususlarında öncelikli olarak bu anlaşmaya bakılması gerekmektedir. Zira uluslararası anlaşmalar hukuksal hiyerarşi açısından yerel mevzuatımızın üzerindedir.

Yazımızda, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında gelirin elde edildiği ülkedeki yerel vergi mevzuatında öngörülen vergi kesintisi oranından daha düşük oranlı bir vergi oranı tespit edilmiş olmasına rağmen yurt dışındaki firma yüksek bir oranda kesinti yapar ya da anlaşmada hiç kesinti yapılmamasına dair hüküm olmasına rağmen yurt dışındaki firmanın kesinti yapması halinde, yapılan bu vergi kesintisinin KVK’nın 33. maddesinin ve ilgili tebliğ açıklamalarının lafzına uygun olsa bile (gelir muhasebe kayıtlarına alınmış, yapılan kesintinin %20’den fazla olmaması ve kesintinin tevsik edilmesi halinde) Türkiye’de hesaplanacak vergiden mahsubunun mümkün olup olamayacağı incelenecektir.

2. İLGİLİ MEVZUAT

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun  "Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu" başlıklı 33. maddesinde;

"(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.

            ...

(4) Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.

…...." hükümleri yer almaktadır. Konu ile ilgili olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "33. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu" başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

2.1. Mahsup imkanı

Yurt dışında elde edilip de Türkiye’de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Yurt dışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır.

2.2. Mahsup süresi

Aşağıda yer alan sınırlamalar asıl olmak kaydıyla, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye’deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.

2.3. Mahsup edilebilecek yurt dışı vergilerin sınırı

Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara %20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir.

Örneğin; (A) Kurumu, (B) Ülkesindeki işyerinde 100.000.- YTL karşılığı kurum kazancı elde etmiştir. Bu kazanç üzerinden yabancı ülkedeki vergi mevzuatı uyarınca %25 oranında kurumlar vergisi ve benzeri vergi ödenmiştir. Bu durumda, (A) Kurumu, 100.000.- TL’yi Türkiye’de kurum kazancına dahil edecek, ancak bu kazanca ilişkin yurt dışında ödenen verginin, Türkiye’de bu kazanca ilişkin olarak hesaplanan vergiyi aşan kısmını yani [25.000 - (100.000 x %20)=] 5.000.- TL’yi Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edemeyecektir. Bu verginin, câri yılda olduğu gibi sonraki yıllarda da mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Diğer yandan, yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.

2.4. Yurt dışında ödenen vergilerin tevsiki

Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir.

3. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI

Türkiye çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını imzalamaya 1970 yılında başlamıştır. Bu anlaşmaların müzakeresi ve sonuçlandırılması, Dışişleri Bakanlığı’nın Milletlerarası Münasebetlerin Yürütülmesi ve Koordinasyonu Hakkındaki Kanun’da belirtilen yükümlülükleri saklı kalmak kaydıyla, Maliye Bakanlığı’nın yetki ve sorumlulukları arasındadır.

Anayasanın 90. Maddesi şu şekildedir: “Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak antlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır.

Ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan antlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir. Bu takdirde bu antlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur.

Milletlerarası bir antlaşmaya dayanan uygulama antlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî antlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren antlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz.

Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü antlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.

Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 7.5.2004-5170/7 md.) Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası antlaşma hükümleri esas alınır.”

Uluslararası anlaşmalar vergisel ilişkilerde ulusal kanuni düzenlemelerin üzerindedir. Konumuz açısından ifade edecek olursak, Türkiye Cumhuriyeti mukimi bir şirket ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalanmış bir ülkenin mukimi olan şirket arasındaki ödemelerde vergilendirmenin nasıl yapılacağı hususunda öncelikli olarak Anlaşma hükümleri geçerli olacaktır.

4. ANLAŞMAYA AYKIRI ÖDENEN VERGİNİN MAHSUBU

Yukarıda da izah edildiği üzere, gelirin elde edildiği ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa, bu Anlaşma öncelikli olarak dikkate alınacak Kanun olacaktır ve her iki tarafın da öncelikli olarak bu anlaşma hükümlerine uyması zorunlu olacaktır. Dolayısıyla her iki ülke Devletinin ve mükelleflerinin vergilendirmeye ilişkin hak ve yükümlülükleri de bu anlaşma dahilinde belirlenecektir.

Anlaşma kapsamında tanımlanan, sınırları çizilen bir gelir üzerinden yurt dışındaki mukim firmanın Anlaşmaya göre %10 vergi tevkifatı yapması gerekirken, kendi iç mevzuatını esas alıp %20 tevkifat yapması halinde bu ödenen verginin %10’luk kısmı fazla ve yersiz ödenmiş bir vergi olacaktır ve Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu mümkün olmayacaktır. Zira anlaşma kapsamına giren bir gelir unsuru için dikkate alınacak vergi oranı %10 olmak zorundadır. Bu her iki tarafı da bağlayan bir düzenlemedir. Nasıl ki yurt dışındaki firma %10 yerine %5 kesinti yapması halinde kendi ülke Maliyesi tespit etmesi halinde bu işleme ceza uygulayacak ise fazla kesilen verginin Türkiye’de mahsubu da Türk vergi sistemi açısından mümkün değildir.

İç mevzuatımızda (KVK Madde 33 ve 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliğini 33 no.lu bölümü) her ne kadar bu konu açıkça düzenlenmemiş olup, genel tebliğde de sadece yurt dışında ödenen verginin elde edilen gelirin brüt tutarının %20’sinden fazla olamayacağı ve ödendiğinin tevsiki gibi temel şartlara bağlanmış olsa da, sırf bu lafzî şartlara uyulduğu için %10 yerine %20 ödenen verginin %10’luk kısmının Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubu mümkün olmayacaktır.

Bilindiği gibi, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki düşük oranlı vergilendirme ve diğer avantajlardan yararlanabilmek için mukimlik belgesinin temin edilmesi ve ödeme yapan tarafa ibrazı gerekmektedir. Türkiye’deki mükellef bu yükümlülüğünü yerine getirmediği için yurt dışında ödemeyi yapan şirketin anlaşma yerine kendi iç mevzuatındaki yüksek oranı uygulaması mümkündür. Bu durumda da Türkiye’deki firmanın anlaşmada belirlenmiş düşük oranlı vergiden fazlasına isabet eden kısmı mahsup edemeyeceği kanaatindeyiz. Zira burada anlaşmadan yararlanılamaması Türkiye’deki firmanın usule ilişkin kendi yükümlülüğünü yerine getirmemiş olasından dolayıdır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 25.06.2013 tarihli ve 62030549-125[33-2012/163]-919 sayılı özelgede, “Bu koşulun yerine gelmediği durumlarda Çin Halk Cumhuriyeti'nde Anlaşmaya aykırı bir vergi ödenmesi durumunda, ödenen bu verginin Türkiye'deki toplam kazançlar üzerinden ödenecek vergilerden mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır.” görüşü verilmiştir.

Diğer taraftan, KVK Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, yurt dışında elde edilen gelir Türkiye’de vergiden istisna tutuluyor ise, yurt dışında ödenen verginin Türkiye’de mahsubu mümkün değildir. Genel tebliğ yanı  sıra Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.07.2013 tarihli ve 38418978-125[10-12/9]-774 sayılı özelgesinde de belirtildiği gibi “yabancı ülkelerde elde edilen kazançlar üzerinden yurtdışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin Türkiye'de mahsuba konu edilebilmesi için aynı kazanç üzerinden Türkiye'de de bir vergi hesaplanması gerekmektedir.”

Bu noktada sırası gelmişken uygulamada karşılaşılan bir konu hakkında da bilgi vermek isteriz. Bilindiği üzere Türk Maliyesi yurt dışında gelen grup içi hizmet faturalarına oldukça muhafazakâr ve şüpheci bir tavır sergilemektedir ve bu tavrında bizce de pek haksız sayılmaz. Grup içi hizmet faturalarının Türkiye’de gider olarak kabul edilebilmesi için 1 Sıra No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliğinin 11 no.lu bölümüne göre; grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

- Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,

- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının

belirlenmesi gerekmektedir. Özetle işlemin gerçek olması, fiilen hizmetin alınmış olması, hizmetin yurt dışındaki merkezden/grup şirketinden alınmasının iktisadi, ticari ve teknik olarak zorunlu olması ve işlem bedelinin emsaline uygun olması gerekmektedir.

Uygulamada yurt dışından gelen ancak altı yeterli şekilde doldurulmayan, içeriği ve fiyatın belirlenmesi konusunda yeterli açıklama yapılamayan, ek belgeler ile desteklenemeyen, tatmin edici yanıtlar alınamayan, Türkiye’deki şirkete sırf bu global gruba dahil olduğu için standart bir dağıtım anahtarı ile her dönem gönderilen mutat faturalar grup içi hizmet olarak nitelendirilmeyip, dolaylı da olsa bir gayrimaddi hak bedeli (Royalty ödemesi) gibi görülüp, ilgili ülke ile ÇVÖA varsa %10, yoksa %20 vergi tevkifatı yapılabilmektedir. Vergi müfettişleri de vergi incelemelerinde bu yönde eleştiri ve tespitler yapmaktadır. İşte Türkiye’de kesilen bu verginin yurt dışı firma tarafından kendi ülkesinde mahsubu mümkün olamayacaktır. Zira faturasını grup içi hizmet faturası olarak düzenlemiştir. Faturanın içeriğinde ÇVÖA’da tanımlanmış şekli ile bir gayri maddi hak unsuru bulunmamaktadır. Türkiye’deki vergileme faturanın şekli yerine özü esas alınmak suretiyle ve vergisel yönden katı bir yorum yapılarak gerçekleştirilmiştir.

Benzer durum, Türkiye’deki firmanın yurt dışına aynı şekilde (içeriği detaylandırılmamış, grup içi hizmet olduğu belgelendirilememiş) bir hizmet faturası göndermesi halinde, yurt dışında (aynı vergisel kaygılar ile) yapılacak vergi kesintisi için de geçerlidir. Türkiye’deki firma bu geliri elde etmiş olsa dahi yurt dışında ödenen vergi, faturanın içeriği itibariyle ÇVÖA kapsamına girmediğinden (ve aynı zamanda yurt dışının iç mevzuatı açısından da) vergi kesintisi gerektirmeyen bir işlem ise, bu yurt dışında ödenen vergi Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir. 

5. SONUÇ

Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden nasıl mahsup edileceği KVK’nın 33. Maddesinde düzenlenmiş, bu maddenin uygulama usul ve esasları ile 1 Sıra No.lu KVK Genel Tebliğinin 33 numaralı bölümünde açıklanmıştır. Bununla birlikte, gelirin elde edildiği ile ile Türkiye Cumhuriyeti arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa, vergilendirmeye ilişkin her iki tarafın hak ve yükümlülüklerinde bu Anlaşma esas Kanun olacaktır. Elde edilen gelir eğer Anlaşmada tanımlanmış ve kapsama alınmış ise yurt dışında ödemeyi yapan taraf Anlaşmada belirlenmiş vergi oranını uymak zorundadır. Her ne sebeple olursa olsun bu oranın üzerinden bir vergi kesintisi yapamaz. Yapması halinde fazla ödenen vergi Türkiye’de mahsup edilemez. Diğer taraftan, anlaşmada yer verilen düşük oranlı vergileme ve diğer vergisel avantajlardan yararlanmak için Türkiye’deki firmanın uyması gereken kurallar, ibraz etmesi gereken evraklar varsa bunları yerine getirmesi şarttır. Bunları yapmadığı için yurt dışında anlaşmada belirlenen orandan daha fazla bir vergi öderse ya da anlaşmaya göre hiç vergi ödememesi gerektiği halde bir vergi öderse, fazla ödediği vergiyi ya da ödememesi gerektiği halde ödediği vergiyi Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edemeyecektir. Diğer taraftan, gerek iç mevzuatımız gerekse ÇVÖA gereği elde edilen gelir Türkiye’de vergiden istisna tutulacak ise, bu gelir üzerinden yurt dışında ödenen vergi Türkiye’de mahsup edilemeyecektir.

Anlaşmaya aykırı olarak yurt dışında vergi kesildiği iddiası ile elbette ilgili ülke Maliye İdaresine başvurulması ve iade talep edilmesi genel hukuk düzenlemeleri kapsamında mümkündür. Ancak bu durumda ilgili ülkenin iç mevzuatına uygun şekilde başvuru yapılması gerekecektir. Tabii bu başvuruyu yapmadan önce mükellefin kendisinden anlaşmaya aykırı olarak ve haksız yere vergi kesildiğine dair tüm evraklarını oluşturması, karşı tarafı ikna edecek destekleyici belgelerini hazırlaması gerekecektir.

İşte bu ve benzeri diğer nedenler ile yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu sırasında sadece KVK Genel Tebliğinin lafzî düzenlemeleri (gelirin Türkiye’de vergiye tabi olması ve bu gelir üzerinden vergi hesaplanmış olması, yurt dışında ödenmiş bir vergi bulunması, yurt dışında kesilen verginin gelirin %20’sinden fazla olmaması ve tebliğde açıklanan şekilde belgelerle tevsik edilmiş olması) değil, eğer çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması var ise bu anlaşma hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Aksi halde fazla mahsup edilen vergi nedeniyle kurumlar vergisi açısından vergi ziyaı yaratılmış olacaktır.