FİNANSAL KİRALAMA VE FİNANSMAN ŞİRKETLERİNİN 6361 SAYILI KANUN KAPSAMINDA AYIRACAKLARI ÖZEL KARŞILIKLAR VERGİSEL YÖNDEN DE GİDER OLARAK DİKKATE ALINABİLECEKTİR; FAKTORİNG ŞİRKETLERİ İSE AYNI KANUN KAPSAMINDA OLMASINA RAĞMEN BU DÜZENLEME DIŞINDA TUTULMUŞTUR

FİNANSAL KİRALAMA VE FİNANSMAN ŞİRKETLERİNİN 6361 SAYILI KANUN KAPSAMINDA AYIRACAKLARI ÖZEL KARŞILIKLAR VERGİSEL YÖNDEN DE GİDER OLARAK DİKKATE ALINABİLECEKTİR; FAKTORİNG ŞİRKETLERİ İSE AYNI KANUN KAPSAMINDA OLMASINA RAĞMEN BU DÜZENLEME DIŞINDA TUTULMUŞTUR

Güray ÖĞREDİK

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

MAZARS DENGE

Direktör

Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Ocak 2018 sayısında yayınlanmıştır

ÖZET

7061 sayılı Kanunun 106. maddesi ile 6361 sayılı Kanunda yapılan düzenlemede, finansal kiralama ve finansman şirketlerinin 6361 sayılı Kanunun 16. maddesi kapsamında ayıracakları özel karşılıkların tamamının, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceğine dair düzenlemeye yer verilmiştir. Bu düzenleme 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir. İlgili mevzuatta genel karşılık olarak düzenlenen karşılıklar bu düzenleme kapsamında değildir. Ancak, faktoring şirketleri de 6361 sayılı Kanunda “şirket” tanımı içinde yer aldığı halde bu vergisel avantaj dışında tutulmuştur. Bilindiği üzere Maliye İdaresi’nin faktoring şirketlerinde değil olası risk bazlı hesaplamalara göre, VUK madde 323 kapsamında dava icra safhasına geldiği belgelenen alacaklar için dahi (bu alacaklar gelir yazılmadığından) karşılık ayrılmayacağı yönünde görüşleri olup, vergi incelemelerinde de bu hususlar eleştirilmişti.

ANAHTAR KELİMELER

Karşılık, özel karşılıklar, şüpheli alacak, finansal kiralama şirketleri, finansman şirketleri, faktoring şirketleri, vergi usul kanunu, 7061 sayılı kanun, Türkiye muhasebe standartları, teminat, risk

1. GİRİŞ

7061 sayılı Kanunun 106. Maddesi ile 6361 sayılı Kanunun 16. Maddesine eklenen fıkra ile finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından bu madde uyarınca ayrılacak özel karşılıkların tamamının, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği düzenlemesi yapılmıştır. İlgili mevzuatta “genel karşılık” olarak tanımlanan karşılıklar ise bu düzenleme kapsamında değildir. Söz konusu şirketler için bu büyük bir vergisel avantaj sağlayacaktır. Düzenleme 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.

6361 sayılı Kanunda “şirket” tanımı içinde faktoring şirketleri de yer almasına rağmen, bu vergisel avantajdan faktoring şirketleri mahrum bırakılmıştır.

Bilindiği üzere, faktoring şirketlerinin değil olası tahsilat riskleri karşılığında, VUK Madde 323 kapsamında dava icra safhasına geldiği için ayırdıkları karşılıklar dahi Maliye Bakanlığı tarafından kabul edilmemekte; vergi incelemelerinde bu yönde eleştiriler yapılmaktadır. Bu konudaki özelgeye yazımızda yer verilecektir. Diğer taraftan, faktoring şirketleri için yapılan bu eleştirilere dair görüşlerimizi Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi’nin Eylül 2014 sayısında “Faktoring Şirketlerinin Şüpheli Alacak Sorunu Halen Devam Ediyor” başlıklı yazımızda detaylı şekilde ifade etmiştik.  

2. 6361 SAYILI KANUN VE İLGİLİ MEVZUAT

2.1. Kanun metni

6361 sayılı Kanunun “Karşılıklar” başlıklı 16. maddesi aşağıdaki gibidir:

“Karşılıklar

MADDE 16 – (1) Şirket, işlemlerinden kaynaklanan alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen ancak, miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla Kurulca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde karşılık ayırmak zorundadır.”

2.2. Konuya dair yönetmelikte yapılan düzenlemeler

Kanunun “Karşılıklar” başlıklı 16. maddesinin uygulama usul ve esasları 24.12.2013 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları İle Finansal Tabloları Hakkında Yönetmelik” ile belirlenmiştir.  Yönetmelik ile finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin muhasebe ve karşılık uygulamalarına ve kamuya açıklanacak finansal tablolarının biçim ve içeriğine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Yönetmelikte karşılık ayrılmasına özel olarak yer verilen düzenlemeleri kısaca açıklayacak olursak;

Karşılık kavramı, “Alacaklardan doğmuş veya doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararların karşılanması amacıyla mali tablolarda hesaben ayrılarak gider yazılan tutarlar” olarak tanımlanmıştır.

Teminat kavramı, “Alacakların geri ödenememesi riskine karşılık şirket alacağının tamamen veya kısmen güvence altına alınmasını sağlayan her türlü varlık, garanti ve kefaletler ile sözleşmeden doğan haklar” olarak tanımlanmıştır.

Yönetmelikte, “Şirketler alacaklarına ilişkin doğmuş veya doğması beklenen zararlarını bu Yönetmelik hükümlerine, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğe uygun olarak muhasebeleştirir.” hükmüne yer verilmiştir.

Yönetmeliğin 6. Maddesinde karşılıklar “Genel karşılıklar” ve “Özel karşılıklar” olarak düzenlenmiş; şirketlerin hangi hallerde (alacağın tahsil süresinin ne kadar geciktiğine bağlı olarak ve diğer bazı özel hallerde) ne kadar yüzdeler ile (%20, %50 veya %100) karşılık ayırabilecekleri düzenlenmiştir.

Aynı maddede “Şirketler, anapara, faiz veya her ikisinin tahsilinde gecikme olmayan veya doksan günden daha az gecikme olan alacaklardan doğması beklenen ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararların karşılanması amacıyla, genel olarak ve herhangi bir işlemle doğrudan ilgili olmaksızın karşılık ayırabilirler.” hükmüne de yer verilmiştir.

Yönetmeliğin “Teminatlar” başlıklı 8. Maddesinde ise “Şirketler, alacaklarına ilişkin teminatları aşağıda belirtilen teminat grupları itibariyle sınıflandırarak takip etmek zorundadır. Teminat tutarı, sadece özel karşılık tutarının hesaplanmasında, alacak tutarından yapılacak indirim olarak dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.

“Teminatların özel karşılıkların hesaplanmasında dikkate alınması” başlıklı 9. Maddesinde ise, “Teminatlar, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre değerlemeye tabi tutulur. Teminatların değerlenmiş tutarları alacak tutarından, aşağıda belirtilen dikkate alınma oranlarında indirilerek, özel karşılığa tabi alacak tutarı hesaplanır. Özel karşılığa tabi alacak tutarının belirlenmesi işlemi, her bir borçlu için şirketin münferit alacağı ve o borçlunun teminatlarının değerlenmiş tutarları esas alınarak yapılır.

a) Birinci grup teminatlar: Yüzde yüz (% 100)

b) İkinci grup teminatlar: Yüzde yetmiş beş (% 75)

c) Üçüncü grup teminatlar: Yüzde elli (% 50)

ç) Dördüncü grup teminatlar: Yüzde yirmi beş (% 25)

Özel karşılıkların hesaplanmasında dikkate alınacak değerlenmiş teminat tutarı alacak miktarını aşamaz. Değerlenmiş teminat tutarının alacak tutarını aşması durumunda, bunun sadece alacak tutarına karşılık gelen kısmına yukarıda belirtilen dikkate alınma oranlarının uygulanması sonucu bulunacak tutar, indirilecek tutar olarak dikkate alınır.” Düzenlemeleri yer almaktadır.

Özetle, VUK Madde 323’deki teminata isabet eden kısım için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağına dair düzenlemenin benzer bir şekli bu mevzuatta da vardır diyebiliriz.

3. 7061 SAYILI KANUN İLE YAPILAN DÜZENLEME

7061 sayılı Kanunun 106. maddesi ile 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 16. maddesine aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“(2) FİNANSAL KİRALAMA VE FİNANSMAN ŞİRKETLERİ tarafından bu madde uyarınca ayrılan ÖZEL KARŞILIKLARIN tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.”

Bu düzenleme 1 Ocak 2019 tarihinde yürürlüğe girecektir. Diğer bir ifadeyle, söz konusu vergisel avantajdan ilk olarak 2019/I. Dönem geçici vergi beyannamesinden yararlanılması mümkün olacaktır.

Dikkat edileceği üzere, finansal kiralama şirketlerine ve finansman şirketlerine tanınan bu vergisel avantaj, ilgili mevzuat kapsamında “özel karşılık” olarak tanımlanan karşılıklar içindir. “Genel karşılık” olarak düzenlenen işlemler bu mahiyette değildir ve genel karşılıklar vergisel yönden Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) olmaya devam edecektir.

4. FAKTORİNG ŞİRKETLERİ BU VERGİSEL AVANTAJIN DIŞINDA TUTULMUŞTUR

6361 sayılı Kanunun 16. Maddesine eklenen (2) numaralı fıkrada sadece “finansal kiralama ve finansman şirketleri” ibaresine yer verilmiştir. Dolayısıyla aynı kanun kapsamında olmakla birlikte faktoring şirketleri bu vergisel avantajın dışında bırakılmıştır. Diğer bir ifadeyle, faktoring şirketlerinin 6361 sayılı Kanun ve ilgili yönetmelik kapsamında ayıracakları karşılıklar vergisel yönden KKEG olmaya devam edecektir.

Bu konuda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından bir faktoring şirketine verilmiş 02.09.2013 tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1389 sayılı özelgede “Vergi Usul Kanunu dışındaki mevzuata göre yani "Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Alacakları için Ayrılacak Karşılıklara ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ" uyarınca ayırdığınız karşılıkları, kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Şayet kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınmış ise bu tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamelerinize ithal edilmesi gerekmektedir.” görüşü yer almıştır.

4.1. Faktoring Şirketlerinde VUK Madde 323 Kapsamında Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasına Maliye İdaresi’nin Yaklaşımı

Bilindiği üzere, Maliye Bakanlığı’nın faktoring şirketlerinde VUK’nun 323. Maddesi kapsamında dava veya icra safhasına gelen alacaklar nedeniyle ayrılan şüpheli alacaklar için oldukça katı bir tutumu bulunmaktadır. Buna göre, söz konusu alacaklar faktoring şirketleri tarafından gelir yazılmadığından dönem kârına, dolayısıyla vergiye tabi kazanca bir etkisi olmadığından, bu alacaklar için karşılık ayrılmasının da mümkün olmadığı şeklinde İdari görüş bulunmaktadır. (Bu konu hakkında verilmiş 02.09.2013 tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1389 sayılı özelge halen www.gib.gov.tr özelge havuzunda kayıtlıdır.) Oysa bu görüşün aksi yönünde çeşitli yargı kararları bulunmaktadır.

Söz konusu özelgede özetle aşağıdaki görüş ifade edilmiştir:

“Bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması için işletme kayıtlarına hasılat olarak girmesi veya ticareti yapılacak mal veya hizmetin maliyetiyle ilgisi olması gerekir.

Şüpheli alacak karşılığı ayırıp bunu gider kaydetme imkânının sadece ticari ve zirai işletmelere tanınmış olmasının nedeni ticari ve zirai kazançlarda, elde etmenin tahakkuk esasına bağlanmış olmasıdır. Bunun sonucu olarak, ticari ve zirai işletme bünyesinde satılan mal ve hizmetin bedeli henüz tahsil edilmeden hasılata intikâl ettirilmekte ve dönem kârının oluşumunu etkilemektedir. Satış bedeli veya hasılatın henüz alacak aşamasında iken kârın hesaplanmasında dikkate alınmış olması, sonradan bunların işletme tarafından tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda dönem kârının fazla hesaplanması sonucunu doğuracaktır. Bu durumun giderilmesi için, alacağın işletmeye girme ihtimalinin kaybolduğu anda zarar yazılması zorunludur. Kısaca, şüpheli alacağın zarar kaydı, kazanç tespitindeki tahakkuk esasını düzenleyen bir esastır. Buna göre, şüpheli alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için kârın oluşumunu etkilemiş, yani daha önce tahakkuk esasına göre hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir.

Ayrıca, anılan maddede değişiklik yapan 2365 sayılı Kanunun 55. maddesinin gerekçesinde ise "...Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir şekilde ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir...." ifadesine yer verilmiştir.

Bu açıklamaya göre şüpheli alacak ayrılmak istenen tahsil edilemeyen alacağın öncelikle hasılat hesaplarına girmiş olması gerekmektedir. Bu durumda işletmenin sonuç hesaplarını etkilemeyen, yani daha önce kârın teşekkülünü etkilememiş bir alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılması mümkün değildir.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, hasılat kaydedilmeyen alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmadığından, faktoring şirketlerinin hasılat kaydetmedikleri alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.”

Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Eylül 2014 sayısında yayınlanan yazımızda bu konuya dair görüşlerimize detaylı olarak yer vermiştik. Söz konusu yazımızda özelgede yer verilen görüşün aksi yönde yargı kararlarına örnek vermiş ve ayrıca yine Maliye İdaresi tarafından gelir yazılmayan ama ticari faaliyet ile ilgili olan bazı alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına müsaade eden özelgelerine  de örnekler vermiştik.

Faktoring şirketlerinin faktoring işleri dışında bir faaliyet icra etmeleri yasal olarak mümkün değildir. Faktoring şirketlerinin ticari maliyeti temel olarak temlik aldıkları alacaklar karşılığı müşterilerine yaptıkları ödemelerdir. Temlik alınan alacağın nihai aşamada hiç bir şekilde tahsil edilememesi halinde doğal olarak faktoring şirketileri zarar etmektedir; zira sermayeleri aşınmaktadır. Yukarıdaki özelgede dahi “bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması için işletme kayıtlarına hasılat olarak girmesi veya ticareti yapılacak mal veya hizmetin maliyetiyle ilgisi olması gerekir” denmişken, faktoring şirketinin varlıkları arasından çıkan ama sonrasında geri dönüşü olmayan (tahsil edilemeyen) nakit, bu şirketlerin ticaretini yaptıkları hizmetin maliyeti değildir de nedir? Söz konusu yazımızda yukarıdaki özelgenin aksi yönden hükümler içeren Danıştay kararlarına da yer vermiştik.

5. SONUÇ

7061 sayılı Kanun ile 6361 sayılı Kanunda yapılan düzenleme finansman şirketleri ve finansal kiralama şirketleri açısından gayet yerinde ve ciddi vergisel avantajlar sağlayacak bir düzenlemedir. Keza, bana ve sigorta şirketlerinin de ilgili mevzuat kapsamında ayıracakları bazı karşılıklar Vergi Usul Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümler dahilinde kabul edilebilmektedir. Benzer düzenlemenin finans sektöründe faaliyet gösteren bu şirketlere de sağlanması gayet mantıklı ve doğrudur. Dikkat edilmesi gereken önemli bir ayrıntı; finansal kiralama şirketlerine ve finansman şirketlerine tanınan bu vergisel avantaj, ilgili mevzuat kapsamında “özel karşılık” olarak tanımlanan karşılıklar içindir ve “genel karşılık” olarak düzenlenen işlemler bu mahiyette değildir ve genel karşılıklar vergisel yönden KKEG olmaya devam edecektir.

Faktoring şirketleri de finans sektöründe faaliyet gösteren ve doğal olarak alacak tahsil riski taşıyan kurumlardır. Maliye Bakanlığı’nın faktoring şirketlerine karşı olan bu olumsuz yaklaşımı bizce doğru değildir. 6361 sayılı Kanunun 16. maddesine eklenen (2) numaralı fıkrasının faktoring şirketleri tarafından uygulanabilmesi yönünde yasal düzenleme yapılması bizce adaletli bir yaklaşım olacaktır.

6361 sayılı Kanundaki bu düzenleme faktoring şirketleri dahil edil(e)meyecek olsa dahi, daha önceki makalemizde değerlendirmelerimiz ve yargı içtihatları doğrultusunda ifade ettiğimiz üzere, faktoring şirketlerinin “şüpheli alacak karşılığı” sorununun artık kalıcı; uygulama ve yargı kararları ile paralel bir şekilde çözülmesi gerekmektedir kanaatindeyiz. Aksi halde vergi müfettişleri incelemelerinde özelgelere uymak zorunda kaldıkları için bu konuyu sürekli eleştirmek, mükellefler ise dava açarak tarhiyatı yargıya taşımak zorunda kalacaklardır. Bu ise gereksiz bir zaman, emek ve bütçe israfından başka bir şey değildir. Çözüm yolu olarak, Maliye Bakanlığı’nın tıpkı tahsil edilemeyen (hasılat yazılmamış) KDV’de olduğu gibi faktoring alacaklarının tamamı üzerinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde bir genel tebliğ yayınlamasının veya hasılat yazılmayan ancak ticari faaliyet ile bağlantılı olarak ortaya çıkan (ticari faaliyetin bir maliyeti olan) avans mahiyetindeki alacaklarda olduğu gibi konuyu değerlendirerek faktoring işlemlerinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına dair özelge bazındaki görüşünün güncellenmesinin faydalı olacağı kanaatindeyiz.