İKALE SÖZLEŞMELERİNİN GELİR VERGİSİ TEVKİFATI, SİGORTA PRİMİ, SÖZLEŞME DAMGA VERGİSİ BOYUTU İLE MUHASEBELEŞTİRME ZAMANI AÇISINDAN İNCELENMESİ

İKALE SÖZLEŞMELERİNİN GELİR VERGİSİ TEVKİFATI,  SİGORTA PRİMİ, SÖZLEŞME DAMGA VERGİSİ BOYUTU İLE MUHASEBELEŞTİRME ZAMANI AÇISINDAN İNCELENMESİ

Güray ÖĞREDİK

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

MAZARS DENGE

Direktör

Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Ağustos 2017 sayısında yayınlanmıştır.

ÖZET

İkale sözleşmeleri kapsamında işlem tesis edilirken genellikle sözleşmenin damga vergisi ihmal edilebilmektedir. Oysa ücret kapsamındaki bu ödemeler üzerinden binde 7,59 oranında hesaplanacak damga vergisi kesintisi ile vergiye tabi kağıt (sözleşme) üzerinden binde 9,48 oranında hesaplanması gereken damga vergisi birbirinden tamamen farklı vergi konularıdır. Diğer taraftan ikale sözleşmelerinin doğal olarak kıdem tazminatını da içerdiği Maliye tarafından 2010 sonrası özelgelerde kabul edilmişken, SGK tarafından bu konuda bir açıklama yapılmamış ve 5510 sayılı Kanunun 80. Maddesinde yer alan “…iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme….prime esas kazanca tabi tutulmaz.” düzenlemesi için uygulamayı yönlendirici bir düzenleme yayınlanmamıştır. Gerek Maliye Bakanlığı gerekse SGK tarafından ikale sözleşmelerini her yönüyle ele alan idari düzenlemeler (genel tebliğ ve genelge) yayınlanması faydalı olacaktır.

ANAHTAR KELİMELER

İkale sözleşmesi, bozma sözleşmesi, kıdem tazminatı, ihbar ikramiyesi, iş güvencesi, iş sonu tazminatı, sözleşme damga vergisi, gelir vergisi, sigorta primi, tahakkuk, tazminat, ödeme zamanı

1. GİRİŞ

İkale sözleşmelerine dair herhangi bir yasal metinde düzenleme bulunmamaktadır. İkale sözleşmesine dair yapılan ödemelerin bir kısmının kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, izin ücreti..v.b. gibi çeşitli ücret unsurlarını barındırdığı düşünülmektedir. Bununla birlikte bu düşünceye zemin olabilecek herhangi bir yasal düzenleme ya da idari görüş yoktur. Sadece Maliye özelgelerinde 2010 sonrasında bu ödemelerin aynı zamanda kıdem tazminatını da içerdiği ve kıdem tazminatını içeren kısmın gelir vergisinden istisna olacağı yönünde görüşler verilmeye başlanmıştır. Uygulamada sigorta primleri boyutunda da farklı bazı düşünce ve görüşler olmakla birlikte, ödemeler sigorta primine esas kazanca dahil edilmektedir.

Ödemelerin tamamı üzerinden ücret ödemelerinde geçerli olan damga vergisi oranı dikkate alınmak suretiyle damga vergisi kesintisi yapılması gerekliliği husunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak bu işlem için düzenlenen sözleşmenin de ayrıca damga vergisine tabi olması gerekliliği uygulamada kimi zaman unutulabilmektedir. Ya da ücret ödemesi üzerinden damga vergisi hesaplandığı için ilaveten başka bir damga vergisi hesabına daha gerek olmayacağı kanaatine oluşabilmektedir. Yazımızda işte bu sözleşmeler üzerinden hesaplanması gereken “sözleşme damga vergisi” konusuna dikkat çekilmek istenmektedir. Konu işlenirken doğal olarak ödemeler üzerinden gündeme gelecek gelir vergisi ve sigorta primi konuları da işlenmiş ve görüşlerimize yer verilmiştir.

2. İKALE SÖZLEŞMELERİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ

İkale, işçi ile işverenin karşılıklı ve birbirine uygun iradelerinin birleşmesi ile oluşan bozma sözleşmesidir. Niteliği itibariyle bir sözleşme olduğundan ikale, tarafların serbest iradelerine dayanmalıdır.  Bu nedenledir ki, tarafların anlaşmasıyla iş akdinin sona erdirilmesi durumu bir fesih sayılmaz. Zira fesih, tek taraflı irade beyanıyla sözleşmeyi sona erdiren ve bozucu yenilik doğuran bir haktır. Dolayısıyla ikale, iş akdinin fesih dışında sona ermesi durumunda karşımıza çıkmaktadır.[1]

İkale kurumu genel olarak işveren yararına sonuçlar doğurmaktadır. Nitekim iş sözleşmesinin ikale sözleşmesiyle sona erdirilmesi, fesih anlamına gelmediği için iş akdinin feshine bağlanan hukuki sonuçlar sözleşmenin anlaşmayla sona erdirilmesinde söz konusu olmayacaktır. Bozma sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kalacağı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar ve kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Bütün bu hususlar, İş Hukukunda hâkim olan işçi lehine yorum ilkesi dikkate alınarak, ikalenin ( bozma sözleşmesinin ) geçerliliği noktasında işçi lehine değerlendirmenin gerekliliğini ortaya koymaktadır. Her şeyden önce bozma sözleşmesi yapma konusunda icapta bulunanın makul bir yararının olması gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır. Öte yandan doktrinde bazı yazarlara göre ikale sonucunda işçinin uğrayabileceği kayıplar konusunda işverenin işçiyi bilgilendirmesi ve aydınlatması hususuna ilişkin olarak bir çaba göstermesi beklenmektedir. Zira, normal şartlarda bir işçinin iş akdinin feshinden kaynaklanan haklarından vazgeçerek ikale sözleşmesini tercih etmesi, hayatın olağan akışına ters bir durum olmasından mütevellit işçisini gözeten işverenin ikalenin hukuki sonuçları konusunda bilgilendirme yükümlülüğünün doğması kanımızca makuldür.[2]

Kural olarak, ikale sonrası, işsizlik ödeneği ve iş güvencesi sisteminden yararlanılamamaktadır. Diğer bir deyişle bir ikale yapılması için mutlaka kıdem-ihbar dışında çalışana makul yarar olarak adlandırılan ilave bir ödemenin yapılması gerekir.  Bu durumda, herhangi ek bir makul yarar olmadan sadece ihbar ve kıdem verilmiş olması halinde ikale sözleşmesi olarak kabul edilmeyecek ve işe iade riski gündeme gelebilecektir.[3]

İş sözleşmesini sona erdiren durumlardan birincisi, belirli süreli iş sözleşmesinde sürenin dolmasıdır. Sözleşme belirli veya belirsiz süreli de olsa ikinci sona erme sebebi, işçinin ölümüdür. Üçüncüsü ise; tarafların anlaşması (ikale sözleşmesi) ile iş sözleşmesinin sona erdirilmesidir. İkale sözleşmesi kanunda açıkça düzenlenmiş değildir. Bu olanak gerek öğreti tarafından ve gerekse yargı kararları ile “sözleşme özgürlüğü” çerçevesinde kabul edilmektedir. Dayanağını Anayasadan alan sözleşme özgürlüğü ilkesi (Anayasa md. 48; 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu md. 26) taraflara sözleşme yapma, bunun içeriğini belirleme ve sözleşmeyi sona erdirme yetkilerini verir. Bu bakımdan, iş sözleşmesi de -ister belirli süreli, isterse belirsiz süreli olsun- işçi ile işverenin anlaşması üzerine sona erdirilebilir. İş sözleşmesinin sona erdirilmesine ilişkin bu anlaşmaya (sözleşmeye), uygulamada “ikale” denilmektedir. Yargıtay bunun için “bozma sözleşmesi” terimini de kullanmaktadır. İkale, Arapça kökenli bir kavramdır; mevcut bir sözleşmenin iki tarafın anlaşmasıyla ortadan kaldırılması anlamını taşır. Açıkçası, ikale, iki taraflı bir hukuki işlemdir; öneri (icap) ve kabul ile oluşur. Belirtilen özelliği dolayısıyla, ikale bir “bozma sözleşmesi”dir, böyle olduğu için de Borçlar Kanununun genel hükümlerine tabidir (Sözleşmenin Konusu, İrade Sakatlıkları, İcap ve Kabulün Gerçekleşmesi) (Yargıtay 9. H.D, 21.4.2008, E. 31287, K. 9600). [4]

Belirtildiği gibi ikale sözleşmesi İş Kanunu ve yürürlükteki Borçlar Kanununda düzenlenmemiştir. Dolayısıyla ikaleye ilişkin sorunlar yargı kararlarıyla çözülmeye çalışılmaktadır. 1475 sayılı İş Kanunu döneminde uygulamada hemen hiç rastlanmayan iş sözleşmesi ile ilgili ikale sözleşmesi, 4857 sayılı İş Kanununun uygulanması sürecinde büyük önem kazanmıştır. İş sözleşmesinin sona erdirilmesinde ikale sözleşmesi yapılması, iş güvencesi hükümlerinin uygulanmasını önleme işlevine sahiptir. İş sözleşmesinin ikale sözleşmesi imzalanarak tarafların karşılıklı anlaşmaları ile sona erdiği durumlarda, işçinin iş güvencesi hükümlerinden yararlanmasına olanak bulunmamaktadır. İkale sözleşmelerinin yaygınlaşmasının başlıca nedeni de budur. [5]

İkale sözleşmesinin şekli, yapılması, kapsam ve geçerliliği konusunda 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümlerinin esas alınması gerekmektedir. Buna karşılık işçinin iş sözleşmesinin işverence feshine bağlı olan ihbar ve kıdem tazminatları ile iş güvencesi hükümlerinin ve işsizlik sigortasının sağlayacağı hukuki olanaklardan kendi iradesi ile karşılıksız vazgeçmesini düşünmek güç olduğundan ikalenin yorumunda iş sözleşmesinin yorumunda olduğu gibi, genel hükümlerin yanı sıra iş hukukundaki “işçi yararına yorum” ilkesi de göz önünde bulundurulacaktır. Uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durum da işçilerin işverenleri ile olan iş sözleşmelerini ilgili tüm alacakların verilmesi suretiyle istifa dilekçesi vererek feshetmeleridir. Verilen bu dilekçelerde iş sözleşmesine bağlı tüm alacakların verilmesi şartı ile istifa edildiğine dair ibarelere yer verilmektedir. Ancak işçiler kendi el yazıları ile istifa etmiş olsalar da istifa dilekçelerini ilgili alacaklarını alma koşuluyla şartla bağlamadıklarından, bu durum Yargıtay nezdinde istifa değil de işçiden gelen bir ikale teklifi olarak nitelendirilmektedir.[6]

3. İKALE SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDAKİ ÖDEMELERİN VERGİSEL BOYUTU

İkale sözleşmesi kapsamında yapılacak ödemelerin yasal sınırlamalar dahilinde hesaplanacak kıdem tazminatı tutarına isabet eden kısmı gelir vergisinden istisna olacak, kıdem tazminatı tutarını aşan kısmı ise gelir vergisine tabi olacaktır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 15.12.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-53 sayılı özelgede aşağıdaki görüşe yer verilmiştir.

“Bu açıklamalar çerçevesinde, 1475 sayılı İş Kanununun 14 üncü maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir. Dolayısıyla, iş akdinin taraflarca karşılıklı olarak anlaşılmak suretiyle sona erdirilmesi dolayısıyla çalışana ödenmesi öngörülen tutarın; İş akdinin 1475 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi uyarınca fesh edilmesi halinde aynı çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin 7 nci bendi uyarınca kıdem tazminatı olarak dikkate alınması ve bu çerçevede söz konusu tutarın gelir vergisinden istisna edilmesi, bu tutarı aşan kısmının ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Buna göre, iş akitleri ikale sözleşmesi ile sona erdirilen çalışanlarınıza bu sözleşme uyarınca yapılacak ödemenin 1475 sayılı Kanunun 14 üncü maddesine göre hesaplanacak kıdem tazminatına tekabül eden kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmakta olup, bunu aşan kısmın ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı tabiidir.”

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 08.03.2017 tarih ve 84098128-120.03.05[25-2016-2]-7775 sayılı özelgede aşağıdaki görüş verilmiştir.

“Bu açıklamalar çerçevesinde, 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanunun 6'ncı maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir. Dolayısıyla, iş akdinin taraflarca karşılıklı olarak anlaşılmak suretiyle sona erdirilmesi dolayısıyla çalışana ödenmesi öngörülen tutarın; İş akdinin 5953 sayılı Kanun uyarınca feshedilmesi halinde aynı çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının Gelir Vergisi Kanununun 25'inci maddesinin 7'nci bendi kapsamında kıdem tazminatı olarak dikkate alınması ve bu çerçevede söz konusu kıdem tazminatının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarının (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler kıdem tazminatı sayılmaz.) gelir vergisinden istisna edilmesi, bu tutarı aşan kısmının ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Buna göre, iş akdinizin ikale sözleşmesi ile sona ermesi nedeniyle bu sözleşme uyarınca ödenen 5953 sayılı Kanunun 6'ncı maddesine göre hesaplanacak kıdem tazminatının, 24 aylık maaşınızı aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmakta olup, bunu aşan kısmın ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı tabiidir.”

Oysa daha eski tarihli özelgelerde bu ödemelerin tazminat değil, ücret olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun ilgili maddeleri uyarınca vergilendirmeye tabi olması gerektiği yönünde görüş veriliyordu. (Örnek: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.06.2008 tarihli ve 12268 sayılı özelgesi)

Kişisel kanaatimiz de açıkçası bu yöndedir. Zira burada 1475 sayılı Kanunun 14. Maddesinde yer verilen kıdem tazminatına hak kazanmayı sağlayacak herhangi bir husus söz konusu değildir. Konumuz özelinde değerlendirecek olursak, işveren işçiyi işten çıkarmamaktadır. Tabii özü itibariyle bakacak olursak, işçi ve işveren ikale sözleşmesi yapacak safhaya geldiyse kuvvetle muhtemel kurulan iş akdinde bir sorun oluşmuştur ve öyle ya da böyle işveren çalışanını işten çıkarmak istemektedir diyebiliriz. Sadece burada her iki tarafın da karşılıklı anlaşması yoluyla sulh sağlanarak iş akdi sonlandırılmak istenmektedir. Ancak özüne bakacak olursak tabii işveren çalışanı işten çıkarmak niyetindedir diyebiliriz. Ama şeklen ortada bir işe son verme hâli olmayacaktır. Her ne kadar Maliye özelgelerinde “1475 sayılı İş Kanununun 14 üncü maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir.” şeklinde bir yoruma yer veriliyor olsa da, SGK’ya sigortalının işten çıkış nedeni hakkında bildirilecek kodun da buna uygun olması gerekir. Aksi halde yapılan ödemenin kıdem tazminatına isabet eden kısmı bizce sorgulanmaya açık olacaktır. Örneğin uygulamada yaygın olarak “22-Diğer nedenler” kodunun kullanıldığı görülmektedir. Bu kod ile sona erdirilen bir iş akdine istinaden kıdem tazminatı adı altında ödeme yapıldığını düşünmek (1475 sayılı Kanunun 14. Maddesindeki kıdem tazminatı ödeme şartlarının sağlandığını kabul etmek) pek doğru olmayacaktır kanaatindeyiz.

Bununla birlikte, bilindiği üzere vergi müfettişleri yapacakları vergi incelemelerinde özelgelerdeki görüşlere tespitlerini ve eleştirilerini yapmak zorundadırlar. İlgili düzenlemelere göre, özelgelere aykırı olacak şekilde rapor yazılması mümkün değildir. Bu durumda, Maliye’nin özelge düzeyindeki görüşü değişmediği sürece ikale kapsamında ödemelerin kıdem tazminatına isabet kısmı gelir vergisinden istisna tutulabilir düşüncesindeyiz.

Diğer taraftan, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerin tamamı ücret mahiyetinde olduğundan, bu ödemeler ücret hesaplamalarında geçerli olan oran üzerinden (binde 7,59) damga vergisi kesintisine tabi olacaktır.

4. İKALE SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDAKİ ÖDEMELERİN SİGORTA PRİMİ BOYUTU

Hizmet erbabına (sigortalıya) yapılacak bu ödemelerin 5510 sayılı Kanun kapsamında  sigorta primi hesaplamalarına ve 4447 sayılı Kanun kapsamında işsizlik sigortası primi hesaplamalarına konu edilip edilmeyeceği ise tartışma konusu olabilir. Zira 5510 sayılı Kanunun 80. Maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi aşağıdaki gibidir:

“Ayni yardımlar ve ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazminatı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları ile Kurumca tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin % 30'unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları, prime esas kazanca tabi tutulmaz.”

İkale sözleşmesi adı altında yapılan ödemelerin tamamının veya kıdem tazminatına isabet eden kısmının sigorta primi ve işsizlik sigortası primine tutulmayacağı hakkında SGK tarafından yapılmış herhangi düzenleme bulunmamaktadır. Yukarıdaki yasa metninde yer alan “…..kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme…..” ifadesinin uygulamada nasıl karşılık bulduğuna veya bulacağına dair SGK tarafından yayınlanmış herhangi bir görüş ya da düzenleme bulunmamaktadır.

Aslına bakılacak olursa, ikale sözleşmesi ile yapılan ödemeye “tazminat” denmesi de uygulamada gelişmiştir. Zira herhangi bir yasal metinde böyle bir tazminat konusu düzenlenmemiştir. Uygulamada ikale sözleşmesi ile sigortalı ve işveren karşılıklı olarak anlaşmakta, anlaşma tarihi ile hesaplanan kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, izin ücreti..v.d. tüm adlar altındaki tutarlar (ve hatta bunların üzerine prim/ikramiye mahiyetinde bir miktar daha ilave edilerek) sigortalıya ödenmektedir. Dolayısıyla aslında sözleşme kapsamında uzlaşı sonucu yapılan bazı ödemeler söz konusudur. Bunlardan bir kısmının kıdem tazminatı olarak adlandırılması uygulamada sadece Maliye özelgelerinde söz konusu olmaktadır. Kaldı ki uygulamada işten çıkış kodlarında da bu şekilde bir kod bulunmamakta olup genellikle "22-diğer nedenler" kodu kullanılmakta ve bu durumda İŞKUR tarafından işsizlik maaşı ödenmemektedir.

İkale sözleşmesi yapılmış olmasına rağmen işverenler işçinin işsizlik ödeneği alabilmesini temin amacıyla gerçeğe aykırı bildirimde bulunarak (04) kod numarasıyla “belirsiz süreli iş sözleşmesinin işveren tarafından haklı sebep bildirmeden feshi” bölümünü işaretleyebilmekte ve bu yolla bir anlamda İŞKUR’u “yersiz olarak işsizlik ödeneği vermek” konumuna ittikleri için zarara uğratmaktadır. Bu durumda İŞKUR’ un işverenlere karşı rücu davası açması riski söz konusu olabilecektir. [7]  

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80/b maddesinde yer alan hükümde kıdem tazminatının yanında “kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme” de prime esas kazancın tespitinde dikkate alınmayacak unsurlardan sayılmıştır. Yrg. 9. HD.’nin, 20.02.2012 tarih ve E: 2012/5869, K: 2012/4685 sayılı kararında da belirtildiği üzere ikale sözleşmesi ile ödenen tutar kıdem tazminatı mahiyetinde bir toplu ödeme olup, hesaplanırken kıdem tazminatı tavanının da göz önüne alınması gerekir.  Gerek Yargıtay’ın yaklaşımı, gerekse Maliye İdaresinin son görüşü doğrultusunda, ikale sözleşmesi sonucu ödenen kıdem tazminatının, 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde sayılan kıdem tazminatı niteliğinde olduğu görüşü ağır basmaktadır. Bu yaklaşım kabul edildiğinde, ödenen tazminatın 5510 sayılı Kanun’da yer alan istisnadan yararlanabileceği ve prime esas kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı söylenebilir.[8]

Bize göre, ikale sözleşmesi adı altında yapılacak ödemelerin sigorta primi ve işsizlik sigortası primi hesaplamalarına (ilgili aydaki SPEK tavanı da dikkate alınarak) dahil edilmesi gerekmektedir kanaatindeyiz.

İkale sözleşmesine bağlı ödenecek tazminatlar, aslı itibariyle yasal bir tazminat olmadığından, bir başka ifade ile tazminat karşılığı olduğundan; sigorta primine tabi tutulmalıdır[9] görüşü uygulamada genel olarak hakimdir diyebiliriz.

5. İKALE SÖZLEŞMELERİNDE “SÖZLEŞME DAMGA VERGİSİ”

Damga Vergisi Kanunu’nun (DVK) 1. Maddesine göre, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir. Kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.

Aynı Kanunun 4. Maddesine göre, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur. Kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacaktır. Mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınır.

Yukarıda yapılan açıklamalar sonucunda, genel hukuk ve borçlar kanunu kapsamında tanzim edilecek olan bir ikale sözleşmesinin, DVK madde 1’de yer verildiği şekli ile bir durumu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek bir kağıt mahiyetinde olduğu açıktır. Buna bağlı olarak DVK’na ekli (1) sayılı tabloda sözleşmeler için belirlenen oranda (binde 9,48) damga vergisine tabi tutulması gerekir.

Uygulamada, ikale sözleşmesi kapsamındaki ödemeler üzerinden hesaplanan binde 7,59 oranındaki damga vergisi kesintisi ise sözleşme mahiyetindeki kağıtlar içinde hesaplanması gereken binde 9,48 oranındaki damga vergisinin birbirine karıştırıldığı; zaten ücret ödemesi üzerinden damga vergisi hesaplandığı için kağıt üzerinden ayrıca damga vergisi hesaplanamayacağı gibi yanlış bir kanaat oluşabilmektedir.

6. İKALE SÖZLEŞMESİNE KONU UNSURLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ (GİDER YAZILACAKLARI ZAMANIN TESPİTİ)

Bilindiği gibi GVK Madde 40/3’e göre, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir. Bu madde hükmünden hareketle pratikte karşılaşılan en klasik uygulamada kıdem tazminatının fiilen ödendiği tarihte gider yazılabileceği yönündeki Maliye İdaresi görüşüdür.

Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerlidir. Ancak yukarıdaki yasa hükmü dönemsellik ve tahakkuk esasından bir kopma olarak görülüp, fiilen ödeme yapılan tarihte söz konusu unsurların giderleştirilmesi anlamına gelmektedir. Yukarıda çeşitli bölümlerde de ifade edildiği üzere, ikale sözleşmesi ile çalışana yapılan ödemeler özü itibariyle aslında birer tazminattır ve buna bağlı olarak tamamı ödendiği tarihte gider yazılmalıdır denilebilir. Bu görüşe sahip olanlara göre, “işçi ve işveren arasındaki iş akdini sona erdiren ikale sözleşmesine istinaden işçiye yapılan ödemeler esasen kıdem tazminatı niteliğinde olduğundan, ikale sözleşmesine göre yapılan ödemelerin, ticari kazancın tespitinde fiilen ödemenin gerçekleştirildiği dönemde indirim konusu yapılması gerekmektedir. Tahakkuk etmiş olsa bile ödemesi yapılmamış kıdem tazminatlarının ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmaması gerekmektedir.[10]”

Ancak, ikale sözleşmesi ile tespit edilen toplam ödeme tutarının bir kısmının kıdem tazminatı, bir kısmının ihbar tazminatı, bir kısmının kullanılmayan izinlerin karşılığı ve diğer kısmının ise çalışana sağlanan ek menfaatler olduğu gibi detaylı bölümlemeler yapılması halinde (ki fiili uygulamada bu şekilde bölümleme yapılması gerekmektedir, zira Maliye özelgelerinde kıdem tazminatına isabet eden tutarın gelir vergisinden istisna tutulabileceği görüşü yer almaktadır); kıdem ve ihbar tazminatının fiilen ödendiği tarihte, diğer tutarların ise dönemsellik ilkesi de dikkate alınmak suretiyle tahakkuk ettikleri tarihte gider yazılması gerektiği görüşü de söz konusu olabilir.

İş sözleşmesinin ikale yoluyla sona erdirilmesi halinde, sözleşme geçmişe etkili olarak değil, ikalenin yapıldığı tarihten ya da vade öngörülmüşse vade tarihinden itibaren ileriye dönük olarak hüküm ifade edeceğinden[11] dolayı, sözleşme kapsamındaki tutarların fiilen ödendikleri tarihte gider yazılması gerektiği görüşü daha ağır basmaktadır diyebiliriz.

7. SONUÇ

Güncel özelgeler dahilinde, ikale sözleşmesi kapsamındaki ödemelerin kıdem tazminatı tutarına isabet eden kısmı gelir vergisi kesintisine tabi olmayacaktır diyebiliriz. Ancak aksi yönde görüşler de bulunmaktadır. Bununla birlikte Maliye’nin özelge düzeyindeki görüşü değişmediği sürece bu yönde işlem tesis edilmesinde vergisel sakınca bulunmamaktadır diyebiliriz.

Sözleşme kapsamındaki ödemelerin tamamı ücret mahiyetinde binde 7,59 oranındaki damga vergisi kesintisine tabi olacak; bununla birlikte sözleşmenin kendisi ayrıca binde 9,48 oranında damga vergisine tabi olacaktır. Son olarak, ikale sözleşmesi kapsamındaki ödemeler sigorta primi ve işsizlik sigortası primi kesintilerine tabi olacaktır.

İkale sözleşmelerinin doğal olarak kıdem tazminatını da içerdiği Maliye tarafından 2010 sonrası verilen özelgelerde kabul edilmişken (2010 öncesi farklı özelgeler bulunmaktadır), SGK tarafından bu konuda bir açıklama yapılmamış ve 5510 sayılı Kanunun 80. Maddesinde yer alan “…iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme….prime esas kazanca tabi tutulmaz.” düzenlemesi için uygulamayı yönlendirici bir düzenleme yayınlanmamıştır. Gerek Maliye Bakanlığı gerekse SGK tarafından ikale sözleşmelerini her yönüyle ele alan idari düzenlemeler (genel tebliğ ve genelge) yayınlanması faydalı olacaktır. Tabii her şeyden önce ikale sözleşmelerinin sadece Yargıtay içtihatları ile düzenlenen bir konu olmaktan çıkarılıp, İş Kanunu özelinde başlı başına yasal bir düzenlemeye kavuşturulması yukarıda olması gerektiğini ifade ettiğimiz idari düzenlemeler için çok daha sağlam bir yasal zemin hazırlamış olacaktır.

KAYNAKLAR:

Cem Baloğlu, “İş Sözleşmesinin İkale Yoluyla Ortadan Kaldırılması”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mart 2014

Ersin Nazalı, Ömer Emen, Büşra Kahraman, “İkale Sözleşmeleri ve İkale Sözleşmesi Uyarınca İşçiye Ödenen Tazminatların Vergisel Yönden Değerlendirilmesi”,   http://www.nazali.av.tr/islem/haber/131 (Erişim: 12.7.2017)

Hasan Dilmenli, “İkale (Bozma) Sözleşmesi-Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar”, https://tr.linkedin.com/pulse/ikale-bozma-sozlesmesi-dikkat-edilmesi-gereken-hasan-dilmenli (Erişim: 12.7.2017)

Murat YETİK, “İş Sözleşmesinin Karşılıklı Anlaşma (İkale Ya Da Bozma Sözleşmesi) İle Sona Ermesi” http://www.alomaliye.com/2013/11/05/is-sozlesmesinin-karsilikli-anlasma-ikale-ya-da-bozma-sozlesmesi-ile-sona-ermesi/ (Erişim: 17.04.2017)

Resul Kurt, “İkale sözleşmesinde “makul yarar” şart”, Dünya Gazetesi, 29 Nisan 2016, https://www.dunya.com/kose-yazisi/ikale-sozlesmesinde-makul-yarar-sart/27974 (Erişim: 12.7.2017)

Utku Gelbal, “İkale Sözleşmesi Sonucu İşçiye Ödenen Kıdem Tazminatının Vergisel Sonuçları” http://www.verginet.net/dtt/1/ikale-sozlesmesi-tazminat-vergi.aspx (Erişim: 12.7.2017)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.06.2008 tarihli ve 12268 sayılı özelgesi

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.03.2017 tarih ve 84098128-120.03.05[25-2016-2]-7775 sayılı özelgesi

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.12.2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-53 sayılı özelgesi

---

[1] Ersin Nazalı, Ömer Emen, Büşra Kahraman, “İkale Sözleşmeleri ve İkale Sözleşmesi Uyarınca İşçiye Ödenen Tazminatların Vergisel Yönden Değerlendirilmesi”,   http://www.nazali.av.tr/islem/haber/131 (Erişim: 12.7.2017)

[2] Ersin Nazalı, Ömer Emen, Büşra Kahraman; a.g.m.

[3] Resul Kurt, “İkale sözleşmesinde “makul yarar” şart”, Dünya Gazetesi, 29 Nisan 2016, https://www.dunya.com/kose-yazisi/ikale-sozlesmesinde-makul-yarar-sart/27974 (Erişim: 12.7.2017)

[4] Murat YETİK, “İş Sözleşmesinin Karşılıklı Anlaşma (İkale Ya Da Bozma Sözleşmesi) İle Sona Ermesi” http://www.alomaliye.com/2013/11/05/is-sozlesmesinin-karsilikli-anlasma-ikale-ya-da-bozma-sozlesmesi-ile-sona-ermesi/ (Erişim: 17.04.2017)

[5] Murat YETİK, a.g.m.

[6] Ersin Nazalı, Ömer Emen, Büşra Kahraman; a.g.m.

[7] Hasan Dilmenli, “İkale (Bozma) Sozlesmesi-Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar”, https://tr.linkedin.com/pulse/ikale-bozma-sozlesmesi-dikkat-edilmesi-gereken-hasan-dilmenli (Erişim: 12.7.2017)

[8] Utku Gelbal, “İkale Sözleşmesi Sonucu İşçiye Ödenen Kıdem Tazminatının Vergisel Sonuçları” http://www.verginet.net/dtt/1/ikale-sozlesmesi-tazminat-vergi.aspx (Erişim: 12.7.2017)

[9] Resul Kurt, “İkale sözleşmesinde “makul yarar” şart”, Dünya Gazetesi, 29 Nisan 2016, https://www.dunya.com/kose-yazisi/ikale-sozlesmesinde-makul-yarar-sart/27974 (Erişim: 12.7.2017)

[10] Ersin Nazalı, Ömer Emen, Büşra Kahraman; a.g.m.

[11] Cem Baloğlu, “İş Sözleşmesinin İkale Yoluyla Ortadan Kaldırılması”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mart 2014