MALIN
MİLLİLEŞMESİNDEN SONRA OLUŞAN (KUR FARKI, FİYAT FARKI, MİKTAR FARKI GİBİ) FARKLAR
KDV’YE TABİ MİDİR?
Güray ÖĞREDİK
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
MAZARS DENGE
Direktör
Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Haziran 2017 sayısında yayınlanmıştır.
ÖZET
Türkiye’de yapılan ve KDV Kanunu’nun 1.
Maddesinde sayılan işlemler KDV’nin konusunu oluşturmaktadır. Bazı işlemler
Kanunda belirtilmek suretiyle KDV’den istisna tutulmuştur. Bu istisnalardan
birisi Kanunun 16/1-c maddesinde yer verilen, Gümrük Kanunundaki transit ve
gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin
uygulandığı malların tesliminde KDV istisnası uygulanmasıdır. Özetle, yurt
dışından getirdiği bir malı millileştirmeden gümrük bölgesinde (antrepoda)
başka bir kişiye teslim eden mükellefin düzenleyeceği faturada KDV
gösterilmeyecektir. Bu teslim vergiden istisnadır. Peki, bu teslime konu
faturanın tahsilatı sırasında kur farkı oluşursa bu kur farkı KDV’ye tabi olur
mu? Ya da bu teslim kaynaklı olarak sonradan fiyat farkı düzenlenirse KDV söz
konusu olur mu? Ya da bu teslime konu mallar ile ilgili olarak miktarsal
farklar nedeniyle fark faturası düzenlenirse KDV söz konusu olur mu? Bu
sorulara cevap verebilmek için söz konusu malların alıcı tarafından gümrük
bölgesinden yurt içine ithalinin (malın millileşip millileşmediğinin) yapılıp
yapılmadığın kontrolü gerekir mi, ithalin olup olmamasına durumuna göre vergiyi
doğuran olay değişir mi? Maliye Bakanlığı özelgelerine göre, malın millileşmesi
sonrasındaki bu gibi faturalarda KDV olacaktır. Biz ise bu görüşe katılmıyoruz.
Yazımızda söz konusu özelgelere ve aksi yöndeki görüşlerimize yer vereceğiz.
ANAHTAR
KELİMELER
Millileşme, ithalat, antrepo, istisna,
ithalat istisnası, kur farkı, fiyat farkı, miktar farkı, vergiyi doğuran olay,
matraha dahil olan unsurlar, Form Ba, Form Bs,
1.
GİRİŞ
Bilindiği üzere KDV Kanununun 16/1-c
maddesine göre, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile
geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların tesliminde
KDV istisnası söz konusudur. Gümrük bölgesinde bu malların teslimi sonrasında,
teslim alan mükellefin bu malların kesin ithalatını yapması sırasında her türlü
ithalat vergisi (KDV ve diğer vergiler) ödenmekte ve bu şekilde mallar
millileşmektedir. Ancak gümrük bölgesindeki teslim işlemine bağlı olarak
düzenlenen fatura sonrasında taraflar arasında gerek fatura bedelinin tahsilatı
sırasında kur farkı oluşması ya da daha sonraki aşamalarda çeşitli gerekçeler
ile fiyat farkı, miktar farkı gibi nedenler ile ek fatura düzenlenmesini
gerektiren durumlar söz konusu olabilmektedir. İşte bu işlemlerde KDV açısından
verginin doğup doğmayacağı uygulamada tereddüt yaratabilmektedir.
Maliye Bakanlığı verdiği özelgelerde,
16/1-c kapsamındaki teslimlerin vergiden istisna olduğunu, söz konusu mallar
millileşmeden söz konusu olabilecek ek işlemlerde de vergi istisnasının
uygulanacağını, daha önce gümrük antrepo
rejimine tabi olduğu için KDV istisnası kapsamında teslim edilen bir mal ithal
edildikten sonra bu mal gümrük antrepo rejiminin uygulandığı mal olma
özelliğini kaybettiğini ve bu nedenle serbest dolaşıma girmiş bir eşya olduğu,
dolayısıyla daha önceki safhalarda istisna kapsamında işlem yapılsa dahi eşyanın
serbest dolaşıma girişinden sonra bu eşyanın istisna düzenlemesinden
kaynaklanan sonuçlardan yararlanabilmesine imkan bulunmadığı, gümrük antrepo
rejimine tabi olduğu için tesliminde KDV istisnası uygulanan bir malın
bedelinde bu mal millileştikten sonra meydana gelen değişikliklerin KDV
Kanununun 24/c maddesine göre KDV matrahına dahil edilmesi ve bu tutarlar
üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerektiği görüşündedir. Miktarsal
farklar açısından ise, gümrüklü antrepoda Kanunun 16/1-c maddesindeki istisna
kapsamında teslim edilen malın millileşmeden oluşan kilogram miktarında
fazlalık veya eksiklik için KDV hesaplanması veya düzeltme yapılmasının söz
konusu olmayacağı, ancak, nihai kontroller sonucu pamuğun kilogram miktarındaki
fazlalık veya eksikliklerin malın millileşmesinden sonra ortaya çıkması halinde
KDV Kanununun 48. maddesine göre işlem yapılması gerektiği; çünkü, gümrük
antrepo rejimine tabi olduğu için KDV istisnası kapsamında teslim edilen bir
mal ithal edildikten sonra bu mal gümrük antrepo rejiminin uygulandığı mal olma
özelliğini kaybettiğinden, bu malın ithal edildikten sonra teslimi genel
hükümlere göre KDV'ye tabi olacağı şeklinde görüş verilmektedir.
Bize göre ise, özelgelerde yer verilen
görüş ve gösterilen yaklaşım, KDV Kanununun verginin konusu başlıklı 1.
maddesine, vergiyi doğuran olay başlıklı 10. maddesine, teslim ve hizmet
işlemlerinde matrah başlıklı 20 maddesine ve genel olarak vergi
uygulamalarındaki istisna kavramının içeriğine, özüne göre hatalıdır.
2.
İLGİLİ MEVZUAT
KDV Kanununun;
1/1. maddesinde; ticari, sınai, zirai
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve
hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
10. maddesinde, mal teslimi ve hizmet
ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran
olayın gerçekleştiği,
16/1-c maddesinde, Gümrük Kanunundaki
transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge
hükümlerinin uygulandığı malların tesliminin KDV'den istisna olduğu,
20/1. maddesinde, teslim ve hizmet
işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu,
20/2. maddesinde, bedel deyiminin, malı
teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket
edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya
bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
24/c maddesinde, vade farkı, fiyat
farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında
sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil edileceği,
48. maddesinde, bu Kanuna göre vergisi
ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik
alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem
yapılacağı, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma
girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin
olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi
(sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi
nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşüleceği,
Vergi Usul Kanunu’nun;
19. maddesinde, “vergiyi doğuran olay”
başlığı altında, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları
olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı,
hüküm altına alınmıştır.
3.
ÖZELGE ÖRNEKLERİ
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi
Başkanlığı tarafından verilen 23.07.2013 tarih ve 64597866-KDV-1-108 sayılı
özelgede, KDV Kanunu’nun 1/1, 16/1-c,
24/c ve 35. maddelerine yer verildikten sonra aşağıdaki görüş açıklanmıştır:
“İlgide
kayıtlı özelge talep formunda; ...A.Ş. nin yurtdışından satın aldığı bakırı
(Katot bakır, külçe bakır), Gümrük Yönetmeliğinin 333 üncü maddesi ve Katma
Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesine göre Türkiye gümrük sahası içinde
katma değer vergisiz fatura düzenlemek suretiyle şirketinize devrettiği, söz
konusu mala ait KDV nin şirketiniz
tarafından ödenip malların millileştirildiği belirtilerek, malın
millileşmesinden sonra lehte veya aleyhte oluşabilecek fiyat farkının KDV ye
tabi olup olmadığı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Buna
göre, Gümrük Kanunu uyarınca gümrük antrepo rejimi veya geçici depolama
hükümlerinin uygulandığı yerlerde bulunan eşyanın, yurt dışından getirilerek bu
yerlere konulması ve bu yerlerde teslimi eşya millileşmedikçe KDV den istisna
tutulacaktır.
Öte
yandan, vade farkı, kur farkı ve sair sebeplerle matrahta değişikliğe yol açan
durumlarda KDV uygulaması bakımından ne şekilde hareket edileceğine yönelik
açıklamalara 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde yer verilmiştir.
Buna göre, işlem gerçekleştikten sonra vade farkı, fiyat farkı ve sair
sebeplerle matrahta değişiklik meydana gelmesi halinde düzeltme işlemi, ilk
teslim veya hizmetin yapıldığı tarihteki, bir başka deyişle vergiyi doğuran
olayın vuku bulduğu tarihteki durum esas alınarak yapılacaktır.
Ancak
daha önce gümrük antrepo rejimine tabi olduğu için KDV istisnası kapsamında
teslim edilen bir mal ithal edildikten sonra bu mal gümrük antrepo rejiminin
uygulandığı mal olma özelliğini kaybetmekte serbest dolaşıma girmiş bir eşya
olmaktadır. Dolayısıyla daha önceki safhalarda istisna kapsamında işlem yapılsa
dahi eşyanın serbest dolaşıma girişinden sonra bu eşyanın istisna
düzenlemesinden kaynaklanan sonuçlardan yararlanabilmesine imkan
bulunmamaktadır.
Bu
çerçevede, gümrük antrepo rejimine tabi
olduğu için tesliminde KDV istisnası uygulanan bir malın bedelinde bu mal
millileştikten sonra meydana gelen değişikliklerin KDV Kanununun 24/c
maddesine göre KDV matrahına dahil edilmesi ve bu tutarlar üzerinden genel
hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerekmektedir.”
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
tarafından verilen 18.02.2015 tarih ve 39044742-010.01-277 sayılı özelgede ise KDV
Kanunu’nun 1/1, 16/1-c, 24/c, 35 ve 48. maddelerine yer verildikten sonra
aşağıdaki görüş açıklanmıştır:
“İlgide
kayıtlı özelge talep formunuzda; yurt dışından ithal ettiğiniz pamuğun A tipi
gümrüklü antrepoda depolandığı ve ilgili gümrük müdürlüğünün müsaadeleri
doğrultusunda söz konusu ürünün yurt içindeki alıcılara antrepoda devir
yapılmak suretiyle satıldığı, bu satış işlemiyle ilgili faturanın antrepo beyannamesindeki kilogram miktarı
dikkate alınarak düzenlendiği, ancak satışı gerçekleştirdiğiniz firma ile
yapılan nihai kontrolde kilogram miktarında fazlalık veya eksiklik tespit
edilebildiği, böyle bir tespit yapılması halinde de duruma göre tarafların
birbirlerine fatura düzenlediği belirtilerek, söz konusu işlemde katma değer
vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı ve tevkifat uygulanıp uygulanmayacağı
hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Gümrük
Kanunu uyarınca gümrük antrepo rejimi veya geçici depolama hükümlerinin
uygulandığı yerlerde bulunan eşyanın, yurt dışından getirilerek bu yerlere
konulması ve bu yerlerde teslimi eşya millileşmedikçe KDV'den istisna
tutulacaktır.
Gümrük
antrepo rejimine tabi olduğu için KDV istisnası kapsamında teslim edilen bir
mal ithal edildikten sonra bu mal gümrük antrepo rejiminin uygulandığı mal olma
özelliğini kaybettiğinden, bu malın ithal edildikten sonra teslimi genel
hükümlere göre KDV'ye tabi olacaktır.
A
tipi gümrüklü antrepoda depolanan ve gümrük antrepo rejimine tabi olduğu için
antrepoda yurt içindeki alıcılara KDV istisnası uygulanarak teslim edilen malın
millileştirilmesi sırasında KDV
hesaplanacak, malın gümrük vergisine esas matrahında bir değişiklik olması
halinde meydana gelen değişikliklere KDV Kanununun 48 inci maddesine göre işlem
yapılacaktır.
Buna
göre, Firmanızca yurt içindeki alıcılara A tipi gümrüklü antrepoda Kanunun 16/1-c maddesindeki istisna
kapsamında teslim edilen pamuk millileşmeden oluşan pamuğun kilogram
miktarında fazlalık veya eksiklik için KDV hesaplanması veya düzeltme yapılması
söz konusu olmayacaktır. Ancak, nihai kontroller sonucu pamuğun kilogram
miktarındaki fazlalık veya eksikliklerin pamuğun millileşmesinden sonra
ortaya çıkması halinde KDV Kanununun 48 inci maddesine göre işlem yapılacaktır.”
4.
UYGULAMA ÖRNEKLERİ
Örnek-1: (A) firması
yurt dışından ithal ettiği malları, millileştirmeden, gümrüklü bölgedeki
antrepoda (B) firmasına 15.3.2017 tarihinde 10.000 USD karşılığında satmıştır. (B)
firması bu malları 27.3.2017 tarihinde fiilen ithal etmek suretiyle
millileştirmiş ve serbest dolaşıma sokmuştur. (B) firması bu malların bedelini
(A) firmasına 17.4.2017 tarihinde ödemiştir.
Fatura tarihi olan 15.3.2017 tarihinde
bu mal için 38.000 TL tutarında fatura düzenlenmiş, KDV Kanunu 16/1-c maddesi
kapsamında ise istisna uygulanmış ve KDV hesaplanmamıştır. (B) firması bu malı
gümrükten fiilen çekerken diğer vergiler ile birlikte %18 KDV’de ödemiştir.
17.4.2017 tarihinde (B) firması 10.000 USD ödeme yapmış, bu tarih itibariyle bu
işlemin TL karşılığı ise 40.000 TL olarak hesaplanmıştır.
Özelgelere göre, (A) firması nezdinde
oluşan 2.000 TL kur farkı geliri KDV’ye tabidir ve (A) firmasının bu fark için
KDV’li fatura tanzim etmesi gerekmektedir.
Oysa (B) firması, 10.000 USD bedeli malı
teslim aldığı tarihte peşin ödemiş olsaydı ya da fiili ithal tarihinden
(27.3.2017) önce malın bedelini ödemiş olsaydı, özelgelere göre ortaya çıkacak
kur farkı KDV’ye tabi olmayacaktı.
Örnek-2: Bir önceki
örnekte yer verilen ithalat işlemini miktar farklılığı açısından da
işleyebiliriz. Şöyle ki; 15.3.2017 tarihinde teslim edilen malların miktarı
1.000 Kğ’dır. (B) firması kesin ithal işlemi sonrasında (mallar millileştikten
sonra) deposunda yaptığı kontrollerde mal miktarının 950 Kğ olduğunu tespit
etmiştir. Aradaki 50 Kğ için düzenlenecek fiyat farkı faturasında özelgelere
göre KDV hesaplanması gerekmektedir. Oysa aynı fark, mal millileşmeden önce
gümrüklü bölgede tespit edilip faturaya bağlanırsa özelgelerdeki yaklaşıma göre
KDV söz konusu olmayacaktır.
Örnek uygulamalardan da görüldüğü üzere,
aynı işlemin bir gün önce (mal millileşmeden önce) yapılması ile bir gün sonra
(mal millileştikten sonra) yapılması arasında KDV uygulamasının bu derece
farklı olması, bizce yasal olarak kabul edilebilecek bir durum olmayacaktır
kanaatindeyiz. Özelgeler ile bir anlamda yeni bir vergiyi doğuran olay ya da
ortada bir matrah olmadığı halde matrahta meydana gelen değişiklik
düzenlemesinden hareketle bir matrah yaratılmaktadır düşüncesindeyiz.
5.
DEĞERLENDİRME
Özelgelerdeki “…daha önce gümrük antrepo rejimine tabi olduğu için KDV istisnası
kapsamında teslim edilen bir mal ithal edildikten sonra bu mal gümrük antrepo
rejiminin uygulandığı mal olma özelliğini kaybetmekte serbest dolaşıma girmiş
bir eşya olmaktadır. Dolayısıyla daha önceki safhalarda istisna kapsamında
işlem yapılsa dahi eşyanın serbest dolaşıma girişinden sonra bu eşyanın istisna
düzenlemesinden kaynaklanan sonuçlardan yararlanabilmesine imkan
bulunmamaktadır.” görüş ve yaklaşımına maalesef katılamıyoruz.
Bize göre vergiyi doğuran olay olan
“teslim” işlemi, Kanunda istisna bir işlem olarak yer alıyorsa, işlemin aslı
istisna olduktan sonra bu işleme bağlı olarak ortaya çıkacak diğer tüm
farkların da (kur farkı, fiyat farkı, miktar farkı) KDV’den istisna olması gerekir
düşüncesindeyiz.
Aksi yaklaşım, yani antrepoda teslim
edilen mal eğer millileşmemiş ise kur farkı, fiyat farkı, miktar farkı gibi
işlemler nedeniyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyecek, ama söz konusu mal
alıcı tarafından ithal edilerek millileştirilmiş ise aynı işlemler açısından
vergiyi doğuran olay gerçekleşecek ve artık bu mal sanki daha öncesinde de yurt
içinde istisnaya konu olmayacak şekilde teslim edilmiş gibi kabul edilerek KDV
aranılması bize göre vergi tekniği ve mantığı açısından da hatalı bir
yaklaşımdır.
KDV Kanununun 10. Maddesine göre, antrepoda
malın teslimi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir ve 20/1 maddesine göre
teslim işleminin karşılığını teşkil eden bedel KDV matrahıdır, ancak aynı
kanunun 16/1-c maddesine göre bu teslim vergiden istisnadır. Dolayısıyla bu
işlem artık KDV yönünden vergilenemeyecektir.
Dolayısıyla, normal şartlarda işleme esas matrah (bedel)
vergiden istisna olduysa, bu bedel ile ilgili olarak sonradan ortaya çıkacak
farkların da vergiden istisna olması, gerek genel mantık gerekse muhasebe,
vergi ve iktisat mantığının bir gereği olmalıdır. Aksi durumda özelgelere göre,
malı antrepoda teslim eden taraf ek bir fark faturası düzenleyecek ise önce
alıcıya malı millileştirip millileştirmediğini sorması gerekecektir.
Kanunun 24/c maddesinde matraha dahil
olan unsurlar sayılmıştır. Oysa antrepodaki teslim işlemindeki matrah, 16/1-c
maddesindeki istisna düzenlemesi ile zaten vergi dışı tutulmuştur. Dolayısıyla
vergi dışı tutulan bir matraha sonradan bazı unsurların ilave olabilmesi nasıl
bir mantık ile açıklanabilir ki?
Konu şu şekilde de değerlendirilebilir.
Yurt içinde bir mal teslimi ya da hizmet ifası KDV’den istisna tutulmuş ise, bu
işlemle ilgili sonradan ortaya çıkan kur farkları ya da miktar farklılıkları
temelli fiyat farkı faturalarında KDV aranılacak mıdır?
KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/A.5.3
no.lu bölümünde “Bedelin döviz cinsinden
veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya
tamamen vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur
farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru
olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” düzenlemesi mevcuttur. Görüldüğü
gibi, kur farkında KDV aranılabilmesi için öncelikle daha öncesinde vergiyi
doğuran bir olay gerçekleşmiş olmaslı ve bu işlemde DV hesaplanmış olmalıdır.
Oysa yukarıda detaylı olarak işlenen konumuzda da izah edildiği üzere, Kanunun
16/1-c maddesine göre ana işlem (gümrüklü bölgede antrepoda mal teslimi)
vergiden istisnadır. Yani bir KDV matrahı oluşmamaktadır.
Yine KDV Genel Uygulama Tebliğinin,
III/B.1.2.2 no.lu bölümünde “Teslim veya
hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya
çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu
işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.”
düzenlemesi yer almaktadır. Oysa yazımıza konu işlemlerde, 16/1-c kapsamında
istisna uygulandığından, ilk teslim tarihinde herhangi bir KDV oranı söz konusu
olmamaktadır.
Yine KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/D.5.
no.lu ve “İstisna Kapsamındaki İşlemin Gerçekleştiği Dönemden Sonra Ortaya
Çıkan Ödemeler” başlıklı bölümünde; “İstisna kapsamındaki işlemin
gerçekleşmesinden sonra, satıcı lehine veya aleyhine bazı ödemeler (vade farkı,
kur farkı, reklâmasyon vb.) ortaya çıkabilmektedir. İstisna kapsamındaki
işlemlere ilişkin olarak ortaya çıkan bu gibi ödemelerin KDV’ye tabi olması söz
konusu değildir. Bu tutarlar KDV matrahını etkilediğinden, iade
edilebilecek azami vergi tutarının hesabında dikkate alınmalıdır. İstisna
kapsamındaki işlemi gerçekleştiren lehine meydana gelen ödemeler, ortaya
çıktıkları ilgili dönem beyannamesinde asıl işlemin beyan usulü doğrultusunda
beyan edilir.” düzenlemesi yer almaktadır.
Görüldüğü üzere, bir işlem başlangıcında
KDV’den istisna ise, bu işlemle ilgili olarak sonradan ortaya çıkan vade farkı
ve kur farkları gibi tutarlarda da KDV hesaplanmayacaktır. Genel tebliğ
açıklaması bizce gayet açık ve nettir.
Burada vade farkı mahiyetindeki
faturalar ayrıca değerlendirilmelidir kanaatindeyiz. Her ne kadar tebliğde
istisna bir işlem için sonradan hesaplanan vade farklarında da KDV hesaplanmaz
açıklaması olsa da, vade farkı, mal teslimine bağlı olarak ortaya çıkan kur
farkı veya fiyat farkından farklı olarak, satıcının, alıcı borcunu vadesinde ödemediği
için hesapladığı bir faizdir ve burada başlı başına ayrı bir finansman işlemi
söz konusudur. Bu nedenle, bir mal 16/1-c kapsamında vergiden istisna teslim
edişmiş olsa da, sonrasında vade farkı mahiyetinde bir fatura düzenlenmesi
halinde KDV hesaplanmalıdır kanaatindeyiz. Ancak tebliğ düzenlemesi vade
farkında da KDV hesaplanmamasına gerekçe olabilecek niteliktedir.
6.
BA-BS FORMLARINDA YER VERİLECEK TUTARLAR ARASINDAKİ FARKLILIK
396 No.lu VUK Genel Tebliğine göre, ithalat
işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde Gümrük Beyannamesi giriş tarihi esas
alınacaktır. Tutar olarak ise gümrük kıymetine esas değer dikkate alınacak; bir
diğer ifadeyle, Form Ba'nın gümrük beyannamesindeki her türlü masraflar (fatura
bedeli, navlun ve sigorta bedeli dahil (CİF) değeri, yurtdışı ve yurtiçi
masraflar ve gümrük vergisi) dahil, KDV matrahını oluşturan KDV hariç bedel
dikkate alınarak düzenlenmesi gerekmektedir.(Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı,
15.7.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.33.15.02-2010/720-14-31 sayılı özelge.)
Yukarıda işlediğimiz konu dahilinde,
malı gümrüklü bölgede teslim eden mükellefin Form Bs’de yer vereceği tutar ise,
fatura tarihi itibariyle oluşan tutar olacaktır. Zira, Gaziantep Vergi Dairesi
Başkanlığı tarafından verilen 28.3.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.27.15.02-10-1225-VUK-17/-8
sayılı özelgede “396 Sıra No.lu VUK Genel
Tebliğinin (2.1.) bölümünde "Yükümlülük kapsamındaki mükelleflerin mal
ve/veya hizmet alış/satışlarının aylık dönemler itibariyle bildirilmesi
gerekmektedir. Mal ve/veya hizmet alış/satışlarının bildirilecekleri aylık
dönemler, bunlara ilişkin belgelerin düzenlenme tarihi dikkate alınarak
belirlenir" hükümleri yer almaktadır. Buna göre, gümrük antrepo rejimi
kapsamında teslim ettiğiniz ve yurtiçi satış olarak değerlendirilen mal teslimi
esas olarak KDV'nin konusuna girmekle birlikte aynı kanun hükümleri ile
vergiden istisna edilmiştir. Ancak, bu mal teslimi için fatura düzenlenmesi
nedeni ile mal ve hizmet satışlarına ilişkin bildirim formu (Form Bs)'na dahil
edilerek bildirimde bulunulması gerekmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, taslak olarak yayınlanan
bir VUK Genel Tebliğinde konu daha net işlenmiştir.[1]
Söz konusu taslakta; “(7) Bir malın henüz
millileşmeden antrepoda satılması durumunda, malı yurtdışından getiren
mükellefin bu malı Form Ba ile bildirmesinde antrepo giriş beyannamesi tarihi
dikkate alınarak satıcı vergi kimlik numarasına “5555555555” kodu yazılacaktır.
Bu satışın Form Bs ile bildirilmesinde satış
için düzenlenen faturanın düzenlenme tarihi dikkate alınarak alıcının
yurtiçinde mukim olması halinde alıcıya ait vergi kimlik numarası, alıcının
yurtiçinde mukim olmaması halinde ise vergi kimlik numarasına “6666666666” kodu
yazılacaktır. Satışa ilişkin faturanın
döviz cinsinden düzenlenmesi halinde Türk Lirası karşılığının
hesaplanmasında fatura düzenleme
tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınacaktır.”
açıklaması yer almaktadır.
Aynı taslak tebliğde ithalat işlemleri
açısından ise şu açıklamalara yer verilmiştir: “İthalat işlemlerinin Form Ba ile bildirilmesinde gümrük giriş beyannamesinin kapanış tarihi dikkate alınacaktır.
İthalat işlemlerinin Form Ba ile
bildirilmesinde tutar alanına 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21
inci maddesi hükmüne göre belirlenen katma
değer vergisi matrahı yazılacaktır. Ayrıca, malın gümrük sahasına
getirildikten sonra ithalatın kısım kısım gerçekleşmesi durumunda, her bir
işlemin gerçekleştiği tarih dikkate alınarak Form Ba bildirimine dâhil
edilecektir. Bir malın antrepoda devir alınarak millileştirilmesi
durumunda bu işlemin ithalat işlemi olarak değerlendirilerek Form Ba bildirimi
ithalat işlemlerine ilişkin usul ve esaslara göre bildirilmesi gerekmektedir.”
Gümrük bölgesindeki antrepoda malın
teslim edildiği tarih ile bu malın alıcı ithalatçı tarafından fiilen gümrükten
çekilerek yurt içine sokulduğu tarih arasında fark olursa, doğal olarak kur
farkı başta olmak üzere, gümrük vergileri ve diğer maliyetler ile birlikte bu
malın gümrük kıymetine esas değeri (ithalde alınan KDV’ye esas matrahı) daha
farklı bir tutar olacaktır. Bu durumda, alıcının Form Ba’da yer vereceği tutar ile satıcının Form Bs’de
yer vereceği tutar arasında doğal olarak fark olacaktır.
7.
SONUÇ
Bir işlem ilk safhasında vergiden
istisna ise (ana işlem vergiden istisna ise) bu işleme bağlı olarak oluşan ek
işlemlerin de (özel haller hariç) vergiden istisna olmasının genel bir kabul
olarak ele alınması gerekir kanaatindeyiz.
Özelgelerdeki “…daha önce gümrük antrepo rejimine tabi olduğu için KDV istisnası
kapsamında teslim edilen bir mal ithal edildikten sonra bu mal gümrük antrepo
rejiminin uygulandığı mal olma özelliğini kaybetmekte serbest dolaşıma girmiş
bir eşya olmaktadır. Dolayısıyla daha önceki safhalarda istisna kapsamında
işlem yapılsa dahi eşyanın serbest dolaşıma girişinden sonra bu eşyanın istisna
düzenlemesinden kaynaklanan sonuçlardan yararlanabilmesine imkan
bulunmamaktadır.” görüş ve yaklaşımına katılamıyoruz.
Kanunun 16/1-c maddesinde antrepoda
teslim edilen bir mal vergiden istisna tutuluyorken, bu mal/teslim ile ilgili
olarak sonradan düzenlenecek kur farkı, fiyat farkı, miktar farkı gibi ek
faturalarda KDV olup olmayacağının Kanundaki genel kurallara bağlanmayıp; malın
halen gümrük bölgesinde olup olmadığına (millileştirilip millileştirilmediğine)
göre değerlendirilmesi bizce vergi tekniği ve genel kabuller açısından
hatalıdır düşüncesindeyiz. Kaldı ki KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer verildiği
üzere, istisna kapsamındaki işlemin
gerçekleşmesinden sonra, satıcı lehine veya aleyhine istisna kapsamındaki
işlemlere ilişkin olarak ortaya çıkan ödemelerin (vade farkı, kur farkı,
reklâmasyon vb.) KDV’ye tabi olması söz konusu değildir.
[1] http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/mevzuatek/VUK_BaBs_TebTaslak.pdf
(Erişim: 10.05.2017)
Yorumlar
Yorum Gönder