VERGİYE UYUMLU MÜKELLEFLERE SAĞLANACAK VERGİ İNDİRİMİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
VERGİYE
UYUMLU MÜKELLEFLERE SAĞLANACAK VERGİ İNDİRİMİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Eylül 2017 sayısında yayınlanmıştır
Doç.Dr. Ayşe PAMUKÇU
Marmara Üniversitesi İşletme Fakültesi
Öğretim Üyesi
Güray ÖĞREDİK
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
MAZARS DENGE, Direktör
ÖZET
GVK Mükerrer 121. maddede düzenlenen
vergi indirimi (yıllık beyannamede beyan edilen hesaplanan verginin %5’inin
ödenecek yıllık vergiden düşülmesi, bu imkan yoksa bir tam yıl içinde beyana
konu diğer vergilerden mahsup edilmesi) uygulamasına istinaden yıl sonu vergi
karşılığı kayıtlarında esas alınacak tutarın tespitinde tereddütler
oluşabildiği gözlenmektedir. Burada mükelleflere oransal bir vergi indirimi
(örneğin kurumlar vergisinin %15 olması gibi) sağlanmamıştır. Sağlanan imkan
finansal bir destek olup, mükelleflerin tahakkuk edecek ödenecek vergilerinin
bir kısmının ödenmeyecek olmasıdır. Yıllık hesaplanan vergi sadece %5 oranının
uygulanacağı bir meblağdır. Diğer bir ifadeyle yıllık verginin %5’i şeklindeki düzenleme
destek tutarının (vergi indiriminin) hesaplanma yöntemidir. Buna bağlı olarak
yıl sonu vergi karşılıkları açısından değişen bir durum söz konusu
olmayacaktır. Ancak sağlanacak destek tutarı, fiilen bir vergiden mahsup
edildiği tarihte gelir yazılacaktır. Gelir yazılan tutar ise doğal olarak vergi
yükü oluşturacaktır. Diğer taraftan, vergiye uyumlu olan ama yıllık
beyannamesinde (zarar veya indirim/istisna nedeniyle) matrah oluşmadığı için
hesaplanan vergi beyan etmeyen mükelleflerin bu destek dışında tutulması,
vergiye uyumlu mükellefler arasında adaletsizlik oluşturmuştur. Yazımızda bu
konulardaki ve diğer bazı hususlardaki görüş ve açıklamalarımıza yer
verilmektedir.
ANAHTAR
KELİMELER
Vergi indirimi, destek, diğer gelirler,
iade, mahsup, yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, hesaplanan vergi, finansal
destek
1.
GİRİŞ
6824 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi
Kanununun (GVK) mülga mükerrer 121. maddesi “Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi” başlığı ile yeniden
düzenlenmiştir. Düzenleme, 1/1/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken
yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yürürlüğe
girmiştir. Dolayısıyla ilk olarak 2018 yılı Mart ayında verilecek yıllık gelir
vergisi beyannamesi ile 2018 yılı Nisan ayında verilecek yıllık kurumlar
vergisi beyannameleri üzerinde oluşacak hesaplanan vergilerin %5’i indirime
esas tutar olacaktır.
Yasa metni ilk okunduğunda yıllık vergi
yüklerinde (yıllık hesaplanan kurumlar vergisi veya gelir vergisi tutarında) bir
azalma sağlandığı şeklinde algılanabilmektedir. Buna bağlı olarak bilhassa yıl
sonu vergi karşılığı kayıtlarında hangi tutarın esas alınacağı yönünde
tereddütler oluşabilmesi mümkündür. Ancak yasa metni dikkatlice okunduğunda,
mükelleflere oransal bir vergi indirimi (örneğin kurumlar vergisinin %15 olması
gibi) sağlanmadığı, yıllık hesaplanan verginin %5’inin dikkate alınmasının
sadece destek tutarının hesaplanması yöntemi olduğu görülecektir. Ayrıca bu
indirim sadece kurumlar vergisi mükellefleri için değil, ticari, zirai ve
serbest meslek kazancı elde eden ve yıllık gelir vergisi beyannamesi veren
mükellefler için de söz konusudur. Bu açıklamalara bağlı olarak, tekdüzen hesap
planına göre yapılması gereken yıl sonu vergi karşılığı kayıtlarında herhangi
bir değişiklik olmayacağını, yıllık beyannamede hesaplanacak %20 kurumlar
vergisinin kurumların yıllık vergi karşılığı olacağını, ticari kardan bu
verginin düşülmesi sonrasında vergi sonrası karın saptanacağını söyleyebiliriz.
Yazımızda bu süreçlere dair farklı senaryolar dahilinde hesaplama ve kayıt
örneklerine yer verilmiştir.
Ayrıca, her ne kadar yazımızın başlığı
tam olarak kapsamıyor olsa da, yasal düzenlemeye dair bazı eleştirilerimize
yazımızda yer verilmiştir. Ayrıca, Devlet tarafından mükelleflere sağlanan bu
gibi hibe desteklerin muhasebeleştirilme şeklinin yarattığı vergi yükü
tarafımızca irdelenmiş, eleştirilmiş ve bize göre yapılması gereken yasal
düzenlemeye dair görüşlerimiz açıklanmıştır.
2.
İLGİLİ MEVZUAT
GVK’nın mükerrer 121. Maddesi aşağıdaki
gibidir:
"Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi
MÜKERRER
MADDE 121- Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi
mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık
sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile
emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu
maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi
beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5'i, ödenmesi gereken gelir
veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her
hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın
ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya
kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl
içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup
edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez.
Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya
mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi
matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi
esas alınarak tespit edilir.
Söz
konusu indirimden faydalanabilmek için;
1.
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait
olduğu yıl ile bu yıldan önceki son
iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni
süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra
düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali
sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde
ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan
eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.),
2.
(1) numaralı bentte belirtilen süre
içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen
veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların
kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya
da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu
şart ihlal edilmiş sayılmaz.),
3.
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı
(vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun
bulunmaması,
şarttır.
İndirimin
hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği
tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar.
Bu
madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen
şartları taşımadığının sonradan tespiti
hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla
ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı
beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir
vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan
tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim
uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan
tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren
başlar.
Bu
maddede geçen vergi beyannamesi ve vergi ibareleri, Maliye Bakanlığına bağlı
vergi dairelerine verilmesi gereken vergi beyannameleri ile bu beyannameler
üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder.
Birinci
fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak
suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarın %5'ini aşmayan kesirler
dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, birinci fıkrada yer alan oranı ve tutarı iki
katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, kanuni oran ve tutarına
getirmeye; Maliye Bakanlığı, maddenin
uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
3.
VERGİ İNDİRİMİ Mİ, FİNANSAL DESTEK Mİ?
Yasa metni ilk okunduğunda sanki oransal
bir vergi indirimi sağlanmış, örneğin kurumlar vergisi oranı %20’den %15’e
düşmüş gibi algılanabilmektedir. Buna bağlı olarak uygulamada yıl sonunda vergi
karşılığı kayıtlarının hangi tutar üzerinden yapılması gerektiği, şirketlerin
vergi sonrası kârının tespitinde hangi vergi yükünün dikkate alınması
gerektiği, mali tablolarda kurumlar vergisi olarak hangi tutara yer verilmesi
gerektiği gibi çeşitli konularda tereddütler oluşabildiği gözlenmiştir.
Hemen belirtmeliyiz ki, yasal
düzenlemenin başlığında her ne kadar “vergi
indirimi” adına yer verilmiş olsa da, aslında ortada oransal ya da tutarsal
bir vergi indirimi bulunmamaktadır. Yapılan düzenleme ile vergiye uyumlu
mükelleflere (yasa metninde yer verilen şartların tümünü sağlayan mükelleflere)
finansal bir destek sağlanmaktadır. 6824 sayılı Kanunun gerekçesinde söz konusu
düzenleme için “Vergiye gönüllü uyumun
arttırılması amacıyla” bu düzenlemenin yapıldığı ifade edilmiştir. Bir
diğer ifadeyle, vergiye uyumlu mükellefler Devlet tarafından finansal yönden
desteklenecektir.
Yasa metninde yer alan “yıllık beyanname üzerinde hesaplanan vergi”
lafzı sadece %5’lik hesaplamaya esas alınacak bir veridir, hesaplama yönteminin
izahıdır, o kadar. Kanun koyucu tüm mükellefleri bağlayacak tek bir tutar
belirlemek yerine, mükelleflerin beyannamelerinde yer alan hesaplanan vergi
miktarına göre değişiklik gösterecek bir hesaplama tarzı benimsemiş; bununla
birlikte yine de sağlanacak destek tutarına bir üst limit konmuştur.
Diğer taraftan, söz konusu destek sadece
yıllık vergi miktarını azaltmayacaktır. Eğer mükellefin yıl içinde ödediği
geçici vergiler ile yıllık hesaplanan vergisi eşit ise, bu durumda hesaplanacak
vergi indirimi (destek) tutarı bir tam yıl içinde mükellef tarafından beyana
dayalı oluşacak diğer vergi borçlarına mahsup edilebilecektir. Eğer bu süre
zarfında bu mahsup hakkı kullanılmazsa (veya bu süre içinde mahsuba konu
edilecek beyana tabi bir vergi borcu oluşmaz ise) mükellef hakkını
kaybedecektir. Ayrıca indirim tüm vergi mükelleflerine sağlanmamıştır, bu
yapısı itibariyle genel bir vergi indiriminden bahsedilemez. Bu imkan sadece
yıllık beyannamesinde hesaplanan vergi beyan edebilen mükellefler için söz
konusu olacaktır. Zarar beyan eden veya indirim ya da istisnalar nedeniyle
vergi matrahı oluşmayan mükellefler vergi indirimi (destek miktarı)
hesaplayamayacaktır.
Bu nedenle, yıl sonu vergi karşılığı
kayıtlarında esas alınacak tutar, (kurumlar vergisi mükellefleri özelinde) kurumun
beyan etmiş olduğu kurumlar vergisi matrahı üzerinden %20 oranında hesaplanacak
tutar olacaktır. Kaldı ki söz konusu düzenleme sadece kurumlar vergisi
mükellefleri için değil, ticari, zirai ve serbest meslek kazancı elde eden
gelir vergisi mükellefleri için de uygulanacaktır. Bu açıdan da bakınca konuyu
sadece kurumlar vergisi indirimi olarak algılamak hatalı değerlendirmelere yol
açacaktır.
4.
DESTEK TUTARININ (VERGİ İNDİRİMİNİN) MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Her ne kadar yasa metninde “vergi indirimi” ifadesi kullanılmış olsa
da biz yazımızda “destek” ifadesini kullanmayı tercih ediyoruz. Zira netice
itibariyle “vergiye uyumlu”
mükelleflerin ödenecek bir vergi yükü azaltılacak olması nedeniyle yasa
metninde “vergi indirimi” lafzı
kullanılmış olsa da bizce burada özü itibariyle kapsam dahilindeki mükelleflere
Devlet tarafından sağlanacak finansal bir destek söz konusudur. Bu desteğin
diğer bazı hibe desteklerden (Örneğin: yurt dışı fuar katılım destekleri,
KOSGEB destekleri, TÜBİTAK Ar-Ge destekleri gibi) farkı yoktur.
Bu durumda, vergi indirimi/finansal destek tutarından fiilen yararlanıldığı
tarihte (vergi indirimi olarak adlandırılan tutarın ödenmesi gereken
kurumlar vergisinden mahsup edildiği ya da kurumlar vergisinden mahsup imkanı
yoksa beyana tabi diğer vergilerden bir yıl içinde mahsup edildiği tarihte) gelir kaydı yapılması gerekecektir.
Kullanılacak hesap ise 602-Diğer
Gelirler Hesabı olacaktır. Bu hesap tekdüzen hesap planında şu şekilde tanımlanmıştır:
“İşletmenin korunması, ihracatı teşvik ya
da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet
hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin
bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi
yoluyla yaptığı yardımlar (vergi
iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat
istikrar destekleme primi vb.. hasılat kalemleri bu hesapta izlenir.”
Bizce gelir kaydı yapılması muhasebe
tekniği açısından bir zorunluluk olsa da, mükelleflere sağlanacak destek
tutarını azaltıcı bir işlem olacaktır. Zira gelir yazılan tutar kadar mükellefin
vergi yükü oluşacaktır. Çünkü vergi mevzuatımızda bu gibi hibe desteklerin
vergiden istisna tutulmasına dair özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuya
dair eleştirilerimize bir sonraki bölümde detaylı şekilde yer vereceğiz.
Kurumlar vergisi mükellefleri için
uygulamada karşılaşılabilecek üç farklı durum aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
|
1. Durum
|
2. Durum
|
3. Durum
|
||
|
A
|
Matrah
|
10.000.000
|
10.000.000
|
10.000.000
|
|
B
|
Hesaplanan kurumlar
vergisi
|
2.000.000
|
2.000.000
|
2.000.000
|
|
C
|
Mahsup edilecek geçici
vergi ve stopajlar toplamı
|
2.200.000
|
1.950.000
|
1.880.000
|
|
Ç = (B - C)
|
Vergi indirimi öncesi
ödenecek kurumlar vergisi
|
0
|
50.000
|
120.000
|
|
D = (B x %5)
|
Vergi indirimi
(Finansal destek) tutarı
|
100.000
|
100.000
|
100.000
|
|
E = (Ç - D)
|
Vergi indirimi
(Finansal destek) mahsubu sonrası ödenecek K.V.
|
0
|
0
|
20.000
|
|
F = (C - B)
|
İade edilecek geçici
vergi/stopaj tutarı
|
200.000
|
0
|
0
|
|
G = (D - E)
|
Beyana tabi diğer
vergilerden indirilebilecek tutar
|
100.000
|
50.000
|
0
|
Bu üç durum açısından da yıl sonu vergi
karşılığı kayıtlarında özellikli bir durum oluşmayacaktır. Üç durumda da yıl
sonunda 31/12 itibariyle yapılacak vergi karşılığı kaydı aşağıdaki gibi
olacaktır.
---------------------------------------------------
/ --------------------------------------------------
691 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER 2.000.000
YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
370
DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL 2.000.000
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
-------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------
1. Durumda çıkan iadesi gereken geçici
vergi ise aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir.
---------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------
371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ 2.000.000
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
193
PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR 2.000.000
--------------------------------------------------
/ -------------------------------------------------------
Yıl sonu itibariyle 193 hesap 200.000 TL
borç bakiyesi verecektir. Bu bakiyesi ile hesap bilançoda yer alacaktır. Ertesi
yıl ise 136-Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabına devredilecek ve nakden iade
alındığında veya diğer vergi borçlarına mahsup edildiğinde hesap
kapatılacaktır.
Beyanname üzerinde oluşan hesaplanan
verginin %5’i kadar hesaplanan (100.000 TL) vergi indirimi tutarı ise bir tam
yıl içinde diğer vergi borçlarına mahsup edildiği tarihte gelir yazılacaktır.
Örneğin mükellefin ertesi hesap döneminde, birinci geçici vergi dönemine dair
vermiş olduğu geçici vergi beyannamesinde 300.000 TL geçici vergi tahakkuk
etmiş olsun. Bu vergiden söz konusu indirim tutarının mahsup edildiğini kabul
edelim.
-----------------------------------------------------------
/ ----------------------------------------------------
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR 300.000
360
ÖDENECEK VERGİLER VE FONLAR 300.000
1. geçici vergi dönemi geçici vergi
tahakkuk kaydı
-----------------------------------------------------------
/ ----------------------------------------------------
---------------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------
360 ÖDENECEK VERGİLER VE FONLAR 300.000
102
BANKALAR 200.000
602
DİĞER GELİRLER 100.000
--------------------------------------------------------
/ -------------------------------------------------------
2. Durumda çıkan ödenecek kurumlar
vergisinden vergi indiriminin (destek tutarının) mahsubu sonrasında ödenecek
kurumlar vergisi çıkmaması hali ise aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir.
---------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------
371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ 1.950.000
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
193
PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR 1.950.000
--------------------------------------------------
/ -------------------------------------------------------
Bu kayıt sonrasında yıllık bilançoda 370
hesap 2.000.000 TL alacak bakiye, 371 hesap ise 1.950.000 TL borç bakiye
verecektir. Bu iki hesap arasındaki fark ise indirim öncesi ödenecek kurumlar
vergisi miktarıdır.
Ertesi yıl kurumlar vergisi beyannamesi
verilince yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
-------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------------
370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL 2.000.000
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
371
DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ 1.950.000
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
360
ÖDENECEK VERGİLERVE FONLAR 50.000
--------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------------
Vergi indirimi sonrasında ise aşağıdaki
kayıt yapılacaktır:
----------------------------------------------------
/ --------------------------------------------------------
360 ÖDENECEK VERGİLER VE FONLAR 50.000
602
DİĞER GELİRLER 50.000
-----------------------------------------------------
/ -------------------------------------------------------
Bu kayıt sonrasında yararlanılabilecek
destek (vergi indirimi) tutarı 50.000 TL kalacaktır. Süresi içinde bu tutar da
bir vergi borcuna mahsup edildiğinde gelir yazılacaktır.
3. Durumda, vergi indirimi (destek
tutarı) mahsubuna rağmen ödenecek kurumlar vergisi çıkması ise aşağıdaki gibi
muhasebeleştirilecektir.
---------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------
371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ 1.880.000
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
193
PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR 1.880.000
--------------------------------------------------
/ -------------------------------------------------------
Bu kayıt sonrasında 370 hesap 2.000.000
TL alacak bakiye, 371 hesap ise 1.880.000 TL borç bakiye şeklinde yıllık
bilançoda gözükeceklerdir. Bu iki hesap arasındaki fark ise finansal destek
tutarının (vergi indiriminin) mahsubu öncesindeki vergi miktarını (120.000 TL)
verecektir.
-------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------------
370 DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL 2.000.000
YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI
371
DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ 1.880.000
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ
360
ÖDENECEK VERGİLERVE FONLAR 120.000
-------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------------
Vergi indiriminin (finansal destek
tutarının) mahsubu sonrası kalan bakiye kurumlar vergisinin ödenmesi ise
aşağıdaki gibi muhasebeleştirilecektir.
---------------------------------------------------
/ ---------------------------------------------------------
360 ÖDENECEK VERGİLER VE FONLAR 120.000
602
DİĞER GELİRLER 100.000
102
BANKALAR 20.000
--------------------------------------------------
/ -----------------------------------------------------------
5.
MÜKELLEFLERE SAĞLANAN DESTEKLERİN VERGİYE TABİ OLACAK ŞEKİLDE GELİR YAZILMASINA
DAİR ELEŞTİRİMİZ
Bir önceki bölümde de izah ettiğimiz
gibi, GVK Mükerrer 121. Madde kapsamında sağlanan destekten yararlanıldığı
tarihte eksik ödenen vergi tutarının gelir yazılması gerekecektir. Muhasebe
tekniği açısından başka bir imkan bulunmamaktadır. Ancak gelir yazılan bu tutar
vergiye tabi kurum kazancına dahil olacağından doğal olarak %20 nispetinde
vergi yükü oluşturacaktır. Bu durumda mükellefin GVK Mükerrer 121. Madde
kapsamında elde edeceği NET DESTEK miktarı bu vergi yükünün mahsup edilmesi
sonrasında kalan tutar olacaktır.
Aslında bu sorun Devlet tarafından
sağlanan hemen hemen tüm destek ve teşviklerde söz konusudur. Bu gibi hibe
desteklerde Maliye’nin görüşü destek tutarlarının gelir yazılması gerektiği
yönündedir. Hatta, 11 Seri No.lu KVK Genel Tebliği ile 1 Seri No.lu KVK Genel
Tebliği metninden çıkarılmadan önce, Ar-Ge indirimine yönelik olarak tebliğin
10.2.9.2.4 no.lu kısmında bu mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek
tutarları ile diğer kurumlardan “…bu
mahiyette sağlanacak her türlü destek tutarları, ticari kazancın bir unsuru
olarak kazanca dahil edilecektir.” açıklamasına yer verilmişti. Aşağıda
örnek bazı özelgelere yer veriyoruz.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
tarafından verilen 26.09.2014 tarih ve 62030549-120[89-2014/234]-2277 sayılı
özelge: “….faaliyetinizle ilgili olarak
KOSGEB'den alınan hibe destek tutarının ticari kazancınıza dahil edilerek
vergilendirilmesi gerekmekte olup, söz konusu destek tutarı ile yapılan
harcamalarınsa niteliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate
alınacağı tabiidir.”
Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından
verilen 13.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-721-7-25 sayılı özelge:
“….hibe şeklinde sağlanan destek
tutarları veya bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımlar ticari kazancın bir
unsuru olduğundan, Tarım Bakanlığı Kırsal Kalkınma Destekleme Programı
kapsamında gerçekleştirilen yatırım projesi için aldığınız hibe yardımının,
kurum kazancının tespitinde hasılat olarak dikkate alınması gerekmektedir.”
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı
tarafından verilen 06.08.2013 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13/8]-223
sayılı özelge: “Şirketinizin
ticari faaliyetiyle ilgili olarak KOSGEB'den nitelikli eleman desteği için
alınan hibe destek tutarının, ticari kazancın bir unsuru olarak kurum
kazancınıza dahil edilmesi gerekmektedir.”
Adana Vergi Dairesi Başkanlığı
tarafından verilen 28.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.17.02-VUK.175-14
sayılı özelge: "602 Diğer Gelirler" hesabı; işletmenin
korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu
karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet
zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar
(sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri
yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış
tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme vb.
hasılat kalemlerinin izlendiği hesaptır. Buna göre, ... Ajansı tarafından hibe
edilen söz konusu para ile ... tarafından Ar-Ge harcamaları için verilen
karşılıksız yardımların "602 Diğer Gelirler" hesabında izlenmesi
gerekmektedir.”
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
tarafından verilen 19.08.2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-KVK-6-2-638 sayılı özelge: “….şirketinizin ticari faaliyetiyle ilgili olarak
"Kırsal Kalkınma Yatırımlarının Desteklenmesi Programı Çerçevesinde Tarıma
Dayalı Yatırımların Desteklenmesi Tebliği" kapsamında yapılan "V.
Etap Ekonomik Yatırımlar" için hibe olarak aldığı destek tutarını kurum
kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alması gerekmektedir.”
Van Defterdarlığı tarafından verilen
21.04.2014 tarih ve 60757842-GVK 94-8 sayılı özelge: “Kalkınma Ajansları tarafından hibe edilen para ve karşılıksız
yardımların "602 Diğer Gelirler" hesabında izlenmesi gerekmektedir.”
Konu tabii ki uygulamada farklı
şekillerde de önümüze çıkmaktadır. Örneğin, 5510 sayılı yasa kapsamında
işverenlere sağlanan 5 puanlık işveren hissesi desteği de gelir yazılmak
zorundadır. Aynı şekilde 5746 sayılı yasa kapsamında sağlanan sigorta primi ve
gelir vergisi stopaj destekleri de gelir yazılmak durumundadır.
Bize göre, gerek KVK’da gerekse GVK’da,
Devlet tarafından mükelleflere çeşitli gerekçeler ile sağlanan bu gibi hibe
desteklerin gelir yazılması halinde vergiye tabi kazançtan indirilebilmesine
imkân sağlayan genel bir yasal düzenleme yapılmalıdır. Yapılacak yasal
düzenleme ile, gelir yazılan bu tutarların beyanname üzerinde zarar olsa dahi
indirilecek istisna ve indirimler bölümünde “diğer indirim” olarak düşülmesine
izin verilmelidir. Aksi halde mükellefler tam olarak desteklenmemiş olmaktadır.
Zira daha önceki bölümde de izah ettiğimiz gibi, gelir yazılan tutar kadar
kurumlarda %20 kurumlar vergisi yükü oluşmaktadır. Bu durumda fiilen elde
edilen NET DESTEK miktarı, bu vergi yükü düşüldükten kalan meblağ olacaktır.
Bazı yasal düzenlemelerde Devlet
tarafından sağlanan desteklerin gelir yazılmayarak bilançoda özel bir fon
hesabında tutulmasına dair hükümler bulunmaktadır. Fakat bu düzenlemeler
desteğe konu işlemin gider ve maliyetlerinin bir kısmının ise indirim konusu
yapılmasını yasaklamaktadır. Yani sağlanan destek tutarı gelir yazdırılmamakta
ama vergiye tabi kazançtan düşülebilecek bazı masraf ve harcamaların ise
(sağlanan destek kadar kısmının) vergiye tabi kazançtan indirimine de müsaade
edilmemektedir. Sonuçta yine mükellefe bir destek sağlanmakta ama diğer
taraftan elinden gider yazma/indirim yapma hakkı alınmaktadır. Örneğin: GVK
Geçici 84. Maddesi kapsamında AB hibe fonlarının gelir yazılmaması ama bu
fondan yapılan harcamaların ise gider olarak kabul edilmemesi. Diğer bir örnek,
5746 sayılı yasa kapsamında sağlanan desteklerin fon hesabına alınması ama
Ar-Ge indiriminin fon tutarı kadar eksik hesaplanması gibi.
Bizce, mükelleflerin (girişimcilerin, işverenlerin,
Ar-Ge yapanların, ihracat yapanların, vergiye uyumlu mükelleflerin..v.d.)
desteklenmesine dair yasal düzenlemeler birbiri ile entegre şekilde
düşünülmeli; bir yasal düzenleme ile verilen avantajın bir başka yasal
düzenleme ile sınırlanmasına imkan verilmemeli, destek düzenlemeleri birbirini
tamamlar nitelikte olmalıdır. İşte bu nedenle kanun koyucu tarafından yukarıda
önerdiğimiz şekilde, muhasebe tekniği açısından gelir yazılması gerekecek bu
tutarların beyanname (yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, yıllık gelir vergisi
beyannamesi ile yıl içinde verilecek geçici vergi beyannameleri) üzerinde diğer
indirim olarak mahsubuna imkân verecek bir yasal düzenleme yapılması yerinde
olacaktır kanaatindeyiz.
6.
GELİR YAZILACAK DESTEK TUTARININ YIL SONU İTİBARİYLE KESİNLEŞTİĞİ İDDİASI İLE YIL
SONUNDA GELİR TAHAKKUKU KAYDI ARANABİLİR Mİ?
Ticari kazancın tespitinde, iki temel
ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik ilkesi" ile "tahakkuk esası
ilkesi"dir. Tahakkuk esası
ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması
yani geliri veya gideri doğuran işlemin
tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya
borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi
ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanması ve ilgili
olduğu dönemle ilişkilendirilmesidir.
Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço
Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38. maddesinin birinci
fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin
hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu
dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu
farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı
hükmüne yer verilmiştir. Devamında,
ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun
değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nın 40. ve 41. maddeleri hükümlerine uyuması
gerektiği de belirtilmiştir.
GVK Mükerrer 121. Maddede yer verilen
düzenlemeden yararlanabilme şartlarına bakıldığında,
·
İndirim
tutarının yıllık kurumlar veya gelir
vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan verginin %5’i olacağı,
·
İndirim
hakkından yıllık beyanname verildikten
sonra bir tam yıl içinde yararlanılması
gerektiği (yararlanılabileceği),
·
İndirimin
hesaplanacağı beyannamenin verildiği
tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının
üzerinde vadesi geçmiş borcun bulunmaması gerektiği,
·
İndirimin
hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait
vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine
tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması gerektiği,
·
İndirimin
hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde
haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece
yapılmış bir tarhiyat bulunmaması ve
hatta indirimden yararlanıldıktan sonra dahi söz konusu dönemler içinde tespit
ve tarhiyat yapılmaması gerektiği
şartları görülmektedir. Bu durumda,
yıllık beyannamenin verileceği tarihe kadar örneğin dördüncü dönem geçici
vergisi ya da Aralık ayı KDV beyannamesine göre tahakkuk eden KDV’nin
ödenmediği tespit edilirse ya da son iki yıla dair bu süre zarfında (yıllık
beyanname verilene kadar) ve hesaplanacak vergi indirimi/destek tutarının
hesaplandığı yıl sonuna kadar bir vergi borcuna mahsup edilene kadar beyana
tabi vergiler açısından (KDV, muhtasar, ÖTV, damga vergisi, yıllık kurumlar
gibi) ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyat yapılırsa, mükellef bu indirim
imkanından yararlanamayabilecektir. Diğer taraftan yine şartlara bakıldığında,
hesaplamaya esas verinin yıllık beyannamede oluşacak hesaplanan vergi olduğu
görülmektedir. Bu durumda öncelikle yıllık beyannamenin verilmiş olması ve bu
beyannamede hesaplanan vergi oluşması şartları beklenecektir. (Uygulamada kimi
zaman –çok az da olsa- mükellefe bazı faturalar geç ulaştığı için dördüncü
geçici beyanında kâr beyan etmiş olsa da bu faturaların beyannamede diğer
indirim olarak dikkate alınması sonucunda matrah beyan edilmediği
görülebilmektedir.)
Bilhassa hakkında vergi incelemesi
başlatılan mükellefler açısından bu inceleme süreci sonunda tarhiyat olup
olmayacağı vergi indirimi hakkından yararlanma zamanı açısından ciddi
tereddütler oluşturabilecek bir düzenlemedir. Zira bu inceleme mahsup hakkının
kullanılacağı tarihe kadar bitmemiş olursa, yasa metnine göre bu inceleme
tamamlandığında geriye dönük olarak indirimin düzeltilmesi gerekebilecektir.
(Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanacak tebliğde yapılacak re’sen, ikmalen ve
idarece tarhiyatların hangi süreler dahilinde indirim hakkını kaldıracağı çok
net ve anlaşılır bir şekilde izah edilir ve örnekler ile açıklanırsa uygulamada
oluşabilecek tereddütler daha baştan engellenmiş olur ve ayrıca yanlış idari
uygulamalara da mahal verilmemiş olur.)
Bununla birlikte yeri gelmişken bir konu
hakkında fikrimizi beyan etmiş olmak isteriz ki; yasa metnine göre indirimden
yararlanıldıktan sonra söz konusu dönemlere dair bir tespit yapılması ve
tarhiyatın kesinleşmesi düzenlemesi mükelleflerin üzerinde “demoklesin kılıcı”
olarak asılı kalacaktır! Şöyle ki, vergi indirimi/destek tutarını 800.000 TL
olarak hesaplayan ve bunu da 2018 yılı Haziran ayında beyana tabi vergisinden
mahsup eden bir mükellefin 2016 yılı kayıtlarının incelenmesi sonucunda 2018
Eylül ayında 1.000 TL’lik bir tarhiyat yapılırsa yasanın lafzına göre 800.000
TL’lik indirimin düzeltilmesi gerekecektir. Bu çok adaletsiz ve ölçüsüz bir
yaklaşım olacaktır! Bizce burada çok acil bir yasal düzenleme yapılarak, yıllık
beyannamenin verileceği tarihe kadar kesinleşen tarhiyatların dikkate alınması
gerektiği ya da ille de indirimden yararlanıldıktan sonra da kesinleşecek
tarhiyatlar için indirimin azaltılması düşüncesi hakim olacaksa, en azından
indirimin tamamının değil kesinleşen tarhiyat kadar olan kısmının (örneğimize
göre 800.000 TL’nin tamamı değil sadece 1.000 TL’lik kısmının) vergi ziyaı
cezası ve gecikme faizi uygulanmaksızın tahsiline dair yasal düzenleme
yapılması yerinde ve faydalı olacaktır.
En önemli husus ise, bu indirimden
yararlanabilmek için mükellefin yıllık beyannameni verilmesi sonrasında bir tam
yıl süresi bulunmaktadır. Örneğin: 2018 Nisan ayında 2017 yılı kurumlar vergisi
beyannamesi verildikten sonra 2019 yılı Mart ayı sonuna (hatta bir tam yıl
ibaresinden yola çıkarsak, 20.4.2018 tarihinde kurumlar vergisi beyannamesi
verilir ise 19.4.2019 tarihine kadar) mahsup imkanından yararlanma süresi
mevcut olacaktır. Bu süre içinde indirim hakkından yararlanılmaz/yararlanılamaz
ise hak kaybı olacak; söz konusu hesaplanan tutar red ve iade de
edilmeyecektir. Bu açıdan da bakınca yıl sonu (hesap döneminin son günü)
itibariyle kesinleşen, tahakkuk eden bir işlem ve buna bağlı olarak
hesaplanabilir bir gelir olduğu düşünülemez.
Tüm bu şartlar birlikte
değerlendirildiğinde, yıl sonu (31/12) itibariyle yapılan vergi karşılığı
kaydında yer alan tutarın (hesaplanan verginin) %5’i kadar destek
tutarının/vergi indiriminin kesinleştiği, tahakkuk ettiği, dolayısıyla
beyannamesi verilecek yıla ait bir gelir olduğu, bu nedenle yıl sonu (31/12)
itibariyle 181-Gelir Tahakkuku Hesabı kullanılmak suretiyle gelir yazılması
gerekirdi yaklaşımı bizce yersiz bir iddia olacaktır. (Yukarıda da
açıkladığımız gibi yasa metni, bırakın 31/12 gününü, hatta bırakın ertesi yıl
Nisan ayında indirimi hakkının kesinleşmesini; indirimden yararlandıktan aylar
ve hatta yıllar sonra dahi –kesinleşecek bir tarhiyata istinaden- yararlanılan
indirimin iptalini mümkün kılabilecek bir lafza sahiptir.) Diğer taraftan, finansal
raporlama açısından mali tablo dip notlarına, muhasebe kayıtları açısından ise
nazım hesaplarda söz konusu tutar hakkında açıklama yapılabilir, hatırlatıcı
olması ve süreç takibi açısından kayıt girilebilir.
7.
SONUÇ
GVK Mükerrer 121. Maddesinde düzenlenen
vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi düzenlemesine bağlı olarak
sağlanacak destek tutarı için yıl sonu vergi karşılığı kayıtlarında özel bir
kayıt yapılması gerekmemektedir. Söz konusu indirim/destek tutarından ne zaman
yararlanılırsa o tarihte (eksik ödenecek vergi miktarı kadar) gelir kaydı
yapılacaktır. Zira yıl sonu (hesap döneminin son günü) itibariyle kesinleşmiş,
tahakkuk etmiş ve fiilen yararlanılmış bir işlem, tutar söz konusu değildir.
Vergiye uyumlu mükellef olduğu halde,
yıllık beyannamesinde zarar beyan etmesi ya da indirim/istisnalar nedeniyle
matrah beyan etmeyen mükelleflerin uygulama dışında tutulması bizce haksızlığa
yol açmıştır. Her türlü bildirim ve beyanını yasal süresi içinde yapan, kayıt
dışı işler yapmayan, defter kayıtlarını usulüne uygun ve denetime elverişli
şekilde tutan, sigortalı eleman çalıştıran, açıktan ödemeleri olmayan, SMİYB (sahte
veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmayan) kullanmayan,
düzenlemeyen bir mükellef yasa tarafından vergiye uyumlu mükellef olarak kabul
edildiği halde, sırf yıllık beyannamesinde matrah beyan etmediği için bu destek
imkanından yararlanamıyor olması bizce bu vergiye uyumlu mükellefin
cezalandırılması anlamına gelmektedir. Bizce bu konuda yasa metninde bir
değişiklik yapılması faydalı olacaktır. Çünkü yasanın genel gerekçesinde de yer
verildiği üzere bu düzenlemenin amacı vergiye gönüllü uyumun arttırılmasıdır.
Vergiye gönüllü olarak uyum sağlayan ama çeşitli (yasal) gerekçeleri ile matrah
beyan edemeyen mükelleflerin bu uygulamanın dışında görülmesi doğru
olmayacaktır kanaatindeyiz.
Diğer taraftan, Maliye Bakanlığı
tarafından yayınlanacak genel tebliğde uygulama usul ve esasların örnekleri ile
açıklanması faydalı olacaktır. Bilhassa “indirimden
yararlanıldıktan sonra” dahi yapılacak tespitler üzerine kesinleşecek
tarhiyatların bu destek uygulamasına nasıl etkiler edebileceği detaylı şekilde örnekleri
ile açıklanmalıdır. Bununla birlikte, bu düzenlemeye (indirimden
yararlanıldıktan sonra dahi ilgili dönemlere yönelik geriye dönük yapılacak
tespitlerin indirim hakkına etkisine) dair lafzın bizce yasa metninde yeniden ele
alınması gerekmektedir. Zira yıllık beyannamenin verdiği tarihte bu yönde bir
tespit yapılmamış olması ancak aradan birkaç yıl geçtikten sonra bir tespit
yapılması halinde indirim hakkının iptal edilmesi bizce vergi uygulamasında
ciddi bir belirsizlik yaratacaktır
ve bu husus Anayasaya da aykırılık teşkil etmektedir. Diğer taraftan, sonradan yapılacak
tespitlere istinaden yararlanılan indirim imkanı kısıtlanmak isteniyorsa (ki
bizce bu yasanın amacına, özüne ve Anayasa ile güvence altına belirlilik ilkesine aykırıdır),
yapılan tespit tutarı kadar bir düzeltme istenmelidir. Örneğin: Yazımızda da
yer verdiğimiz gibi 800.000 TL indirimden yararlanan bir mükellef için iki sene
sonra ilgili bir dönem için 1.000 TL’lik bir tespit yapılması halinde 800.000
TL’lik indirim hakkının tamamının ortadan kalkacak olması ne kadar adaletli ve
mantıklı bir yaklaşım olabilir. Kaldı ki indirimden
yararlandıktan sonra yapılacak tespitler bizce geriye dönük yararlanılan
indirimleri ortadan kaldırmamalı ama isteniyorsa sonraki dönemlerde verilecek
yıllık beyannamelere istinaden oluşacak indirimden yararlanma hakkını (ki
bizce yine tespit tutarı ile indirim tutarı mukayese edilmelidir)
azaltabileceği yönünde bir yasal düzenleme yapılması daha doğru olacaktır
kanaatindeyiz. Bununla birlikte yine belirtmek isteriz ki, bu yaklaşım
mükelleflerin üzerinde “demoklesin kılıcı” misali bir etki yaratacaktır. Bir
mükellef, 2018 Nisan ayında 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesini verdikten
sonra hak ettiği vergi indirimi miktarını 2018 Mayıs ayında diğer vergi borcuna
mahsuben kullanmak istediğinde “acaba birkaç yıl sonra 2017, 2016 veya 2015
yılı kayıtlarım incelenir ve 1.000 TL’lik bir tespit bile yapılabilir mi?
Yapılırsa yararlandığım bu indirim iptal edildiğinde faizi ile birlikte
ödeyeceğim vergi yükü ne kadar olur?” şeklinde bir düşünceye girmek, olası risk
senaryoları çizmek zorunda mıdır? Örneğimize göre, 2018 Nisan ayı itibariyle
vergiye uyumlu olduğu kabul edilen ve GVK Mükerrer 121. maddeden yararlanma
hakkı olan bir mükellef, birkaç yıl sonra yapılması muhtemel bir inceleme
sonucunda eğer tespit yapılır ve buna istinaden vergi tarhiyatı
gerçekleştirilirse geriye dönük olarak vergiye uyumlu olmayan bir mükellef gibi
değerlendirilmesi vergi uygulamalarında
olması gereken belirlilik, öngörülebilirlik, hukuki güvenlik ve geriye
yürümezlik ilkelerine son derece aykırı bir yaklaşımdır kanaatindeyiz.
Yorumlar
Yorum Gönder